簡介：醫藥衛生事業關系億萬人民健康,關乎千家萬戶幸福,是重大民生問題,黨中央歷來高度重視。2009年4月6日,《中共中央國務院關于深化醫藥衛生體制改革的意見》(以下簡稱《醫改意見》)發布,4月7日,國務院印發《醫藥衛生體制改革近期重點實施方案(2009—2011年)》(以下簡稱《醫改實施方案》)。隨后,《關于完善政府衛生投入政策的意見》等一系列醫改政策性文件陸續出臺。與此同時,2009年9月2日,國務院常務會議研究決定,包括醫院在內的所有事業單位在2010年進行績效工資改革,并明確了改革的原則和實施的步驟。但無論是醫藥衛生體制改革還是事業單位績效工資改革,其成功實施都離不開社會各界的積極支持和廣泛參與。在我國經濟生活中扮演重要角色的注冊會計師行業,自然也應在推動上述改革的進程中發揮應有的重要作用。

　　一、醫院財務報表實施獨立審計的緊迫性

　　（一）從醫院的現狀看

　　醫院財務核算現狀要求實施醫院財務報表獨立審計。目前，我國很多醫院（尤其是社區醫院和鄉鎮衛生院）在財務核算方面存在不少突出問題。比如，財務核算基礎薄弱，賬目不全、賬賬不符以及賬實不符的現象突出。財務行為失范，財經紀律松弛，損失浪費驚人，違法亂紀時有發生。這些問題的存在直接影響了醫院會計信息的真實完整，使得醫院會計信息的質量與可信度一直不高。已對醫院的科學發展造成十分不利的影響。顯然，實施醫院財務報表獨立審計制度，將有助于優化醫院治理結構、提高醫院財務核算水平、提升醫院會計信息質量。

　　2、醫院財務監督現狀要求實施醫院財務報表獨立審計。當前。對醫院的財務監督主要局限于內部審計監督和外部政府監督（包括主管部門監督、財政監督以及審計部門的不定期審計監督），受監督范圍、監督水平、監督障礙等因素的影響。現行的醫院財務監督已難以滿足有關各方的現實需要，加強醫院外部財務監管顯得日益迫切和重要。實施醫院財務報表獨立審計制度，讓注冊會計師直接參與醫院的財務監督，是強化醫院外部監督約束機制的有效舉措，有助于完善醫院財務監督體系，彌補醫院財務監督力量的不足，降低醫院財務監督的成本，提高醫院財務監督的成效。

　　3_醫院內部控制現狀要求實施醫院財務報表獨立審計。內部控制制度涉及醫院的各個部門，貫穿醫院工作的方方面面。健全有效的內部控制體系能夠在維護醫院資產的安全完整、確保醫院會計信息的真實可靠、促進醫院運行的有序有效等方面發揮重要作用。當前，我國許多醫院在內部控制建設方面存在許多亟待解決的問題。比如。內部控制意識淡薄、理念落后、基礎薄弱，內部控制制度缺乏科學性、系統性，內部管理權限劃分不清。作為內部控制方面的專家，在向醫院提供審計服務的過程中，注冊會計師可以向醫院提出內控方面好的意見與建議。這對強化醫院內部控制意識，健全醫院內部控制體系，完善醫院內部控制流程，嚴格醫院內控制度實施，提升醫院內部控制運行實效，無疑將會發揮重要作用。

　　（二）從改革的視角看

　　1.醫藥衛生體制改革。衛生部統計信息中心公布的《2008年我國衛生事業發展統計公報》顯示，2008年末，全國注冊醫療機構（不含村衛生室）26.9萬個其中：醫院19712個，社區衛生服務中心（站）2.4萬個，鄉鎮衛生院3.9萬個。隨著醫藥衛生體制改革的不斷深入，政府投入的醫改資金將越來越多。根據《醫改實施方案》，為實現近期五項重點改革的目標，2009-2011年各級政府需要投入的醫改資金將高達8500億元（其中，中央政府投入3318億元）。伴隨醫藥衛生體制改革的持續推進與深化，其間將會有越來越多的工作離不開真實可靠的醫院財務報表所提供的會計信息，將會有越來越多的工作離不開注冊會計師行業的充分參與和大力協助。比如，如何合理核定醫院醫療服務成本和預算補助金額；如何確保醫改專項補助資金專款專用；如何弱化醫改資金投入風險，強化醫改資金的持續有效監管，確保醫改資金的安全、規范和有效使用，切實提高醫改資金的使用效果等等。根據醫改相關文件的規定注冊會計師可以在醫改投入資金的事前審核、事中控制和事后審計等諸多方面發揮重要作用。顯然，實施醫院財務報表獨立審計制度，發揮注冊會計師行業的專業優勢和審計監督職能，有助于提高醫院財務報表的可信賴程度，持續改進醫院會計信息質量，對于鼓勵和引導社會資本發展醫療衛生事業，推動醫藥衛生體制改革的順利實施，實現醫療衛生事業的全面科學發展將產生深遠影響。

　　2.事業單位績效工資改革。根據事業單位績效工資改革的“時間表”，專業公共衛生機構和鄉鎮衛生院、城市社區衛生服務機構等基層醫療衛生事業單位自2009年10月1日起實施績效工資。其他事業單位（大中型公立醫院從理論上講也應屬于“其他事業單位”之列）從2010年1月1日起實行績效工資。公共衛生與基層醫療衛生事業單位實施績效工資所需經費將由縣級財政保障。省級財政統籌，中央財政對中西部及東部部分財力薄弱地區給予適當補助。其他事業單位實施績效工資所需經費，按單位類型不同，分別由財政和事業單位負擔。事實上此次績效工資改革是建立在政府財政補貼基礎之上的一種考評模式，是實行基本藥物制度、推進醫藥衛生體制改革的一項重要舉措。隨著各級醫院逐步實施績效工資，政府將會對績效工資的投入效率和使用效果進行全面考察和客觀評價。同時。醫院績效工資考核的公平公正也將備受社會各界關注。這就需要我們適應績效工資改革和醫院內部財務管理需要，積極穩妥地開展醫院會計信息披露，不斷增強醫院會計信息透明度。切實提升醫院會計信息質量，以方便外界閱讀、使用醫院會計信息了解醫院的資金運營狀況、收支結余狀況和資金使用清況。幫助人們消除對醫院會計核算問題的擔憂。不難理解，大力實施醫院財務報表獨立審計是助推醫院績效工資改革、實現上述目標的有效手段與重要途徑。

　　二、醫院財務報表實施獨立審計的可行性

　　（一）醫院財務報表獨立審計是國際上的通行做法

　　在美國，州議會每年委托會計師事務所對公立醫院的財務支出和分學科的醫療費用進行審計，并向州議會提交財務報告，以決定醫院的新財政年度預算。遍布美國各地的醫院收費獨立審計機構可以開展醫療賬單審計業務，為醫療訴訟提供證據支持。在德國，按照有關法律法規的規定，包括醫療在內的各類社會保險機構由投保人和雇主共同參與決策，建立了完善的公司治理結構。以杜絕挪用基金等違規行為。德國聯邦審計局負責對保險基金進行財務審計，經常聘請會計師事務所參與相關工作，且每年都要對審計結果進行匯總，并出具審計報告。

　　（二）相關文件對注冊會計師參與醫院財務監首提出明確要求

　　目前，我國醫院大多屬于公立醫院，根據主管單位及地方審計部門的需要，公立醫院通常接受單位內部審計部門和外部審計機關（比如國家審計署和各地方審計局）的審計。很少接受注冊會計師的外部審計。但從國家新近頒發的下列文件的相關內容來看，注冊會計師參與醫院財務報表審計有較為明確的政策與法規依據，并不存在任何制度性障礙。

　　1、《醫改意見》。對于公立醫院改革，該意見明確指出，建立規范的公立醫院運行機制。進一步完善財務、會計管理制度，嚴格預算管理，加強財務監管和運行監督。對于政府舉辦的基層醫療衛生機構，該意見提出，轉變基層醫療衛生機構運行機制。明確收支范圍和標準，實行核定任務、核定收支、績效考核補助的財務管理辦法：完善政府對城鄉基層醫療衛生機構的投入機制。對包括社會力量舉辦的所有鄉鎮衛生院和城市社區衛生服務機構，各地都可采取購買服務等方式核定政府補助。

　　2、《醫改實施方案》。對于公立醫院改革，該方案指出，改革公立醫院管理體制、運行機制和監管機制。探索建立由衛生行政部門、醫療保險機構、社會評估機構、群眾代表和專家參與的公立醫院質量監管和評價制度。嚴格醫院預算和收支管理、加強成本核算與控制。全面推行醫院信息公開制度，接受社會監督。對政府舉辦的基層醫療衛生機構，該方案指出，對社會力量舉辦基層醫療衛生機構提供的公共衛生服務，采取政府購買服務等方式給予補償。

　　3.《關于完善政府衛生投入政策的意見》。針對加強政府衛生投入的管理監督，該意見指出各級財政、發展改革、衛生、人力資源和社會保障、民政、中醫、藥監等部門要加強對政府衛生投入資金使用情況的監督管理。充分發揮會計師事務所等有資質社會中介組織的審計監督作用。建立健全監測評估制度，采取績效考評等方法，提高資金使用效率，考評結果要及時公開，接受監督。

　　4、《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》。2009年10月3日，《國務院辦公廳轉發財政部關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》下發。《通知》提出，力爭通過5年左右時間，實現會計師事務所執業領域大幅度拓展，將醫院等醫療衛生機構、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務報表納入注冊會計師審計范圍。在鞏固財務會計報告審計、資本驗證、涉稅鑒證等業務的基礎上，積極向企事業單位內部控制、管理咨詢、并購重組、資信調查、專項審計、業績評價、司法鑒定、投資決策、政府購買服務等相關業務領域延伸。

　　5.《關于公立醫院改革試點的指導意見》。該指導意見指出，積極推進醫院財務制度和會計制度改革，實施內部和外部審計制度。加強公立醫院財務監管。建立健全公立醫院財務審計和醫院院長經濟責任審計制度。建立社會多方參與的監管制度，充分發揮會計師事務所的審計監督作用。不難看出，該指導意見對注冊會計師實施醫院審計提出了明確要求。

　　（三）注冊會計師具有實施醫院財務報表審計的優勢與能力

　　從宏觀角度看，作為社會經濟監督體系的重要組成部分，注冊會計師行業伴隨我國改革開放的大潮應運而生，在服務改革開放和推動社會主義市場經濟建設的進程中，借助自身特有的專業優勢在促進社會公平正義、保障市場經濟秩序穩定有序以及完善社會管理體制等方面發揮了不可替代的重要作用。

　　從微觀視角分析，隨著我國現代企業制度的逐步健全，在上市公司年報獨立審計、清產核資、破產清算、經營業績考核審計、企業注冊資本驗證、基建工程預決算審計等諸多領域都普遍實施了注冊會計師獨立審計制度。此外，伴隨我國公共財政改革的逐步深入，注冊會計師參與任期經濟責任審計、財政專項檢查等方面的工作也日漸增多，注冊會計師行業日益成為我國財政監督的重要力軍。注冊會計師完全具備實施醫院財務報表審計的專業勝任能力。

　　三、醫院財務報表審計應當把握的領域

　　為做好醫院財務報表獨立審計，切實提高審計工作實效，注冊會計師在審計過程中應當重點把握下列領域：

　　1、醫院的內部控制情況。如前所述，醫院內部控制存在許多突出問題。因此，注冊會計師還應當執行適當的控制測試程序。重點關注醫院內部控制設計及其運行的有效性，尤其要關注“三重一大”（即重大問題決策、重要干部任免、重大項目投資決策、大額資金使用）事項是否經過集體討論并按規定程序報批，以便判斷和識別醫院財務報表審計的重大錯報風險點及其對財務報表的可能影響。

　　2.醫院的固定資產。醫院固定資產的特點是種類多、數量大、單價高、分布廣。注冊會計師應當重點關注大型醫療設備的配置和使用，尤其是大型醫療設備的購置，是否經過科學論證，并按國家有關規定報經政府有關部門批準。此外，還應關注植（介）入類醫療器械的使用管理和控制，特別是看其有無翔實的購進、驗收、使用的準確完整記錄，以及相應的資質證明材料。

　　3_醫院的成本費用。醫院成本費用的特點是核算涉及的業務環節多，級次劃分多種多樣（醫院成本核算可以分為醫院整體成本核算、科室成本核算、班組成本核算、單病種項目成本核算等多個級次）。注冊會計師應當重點關注成本費用的歸集是否完整，管理費用（尤其是行政和后勤部門支出所形成的管理費用）是否分攤以及分攤的具體情況。

　　4.醫院的收入。醫院收入的特點是項目多、來源廣、形式多樣。主要來自政府投入、政府補助和服務收費。根據《醫改實施方案》，公立醫院補償機制改革后，公立醫院補償渠道將逐步由服務收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道改為服務收費和財政補助兩個渠道。基層醫療衛生機構補償機制改革后，基層醫療衛生機構運行成本也將通過服務收費和政府補助補償。具體而言，醫院收入主要包括財政補助收入、財政調劑收入、上級補助收入、醫療收入、科教收入、基建撥款、其他業務收入以及其他收入等。對于醫院收入，注冊會計師應當重點關注醫院藥品價格政策執行情況，醫改的藥品加成政策執行情況及取消藥品加成后減少的收入數額，醫療服務項目收費標準執行情況，以及醫改專項補助資金的使用情況。

　　除以上幾點外，注冊會計師還應充分關注醫院的信息化建設情況，判斷醫院信息系統設計的合理性和運行的有效性對財務報表質量的影響。

　　四、醫院財務報表獨立審計應當注意的問題

　　1、2009年8月12日，財政部正式印發了《醫院會計制度》（征求意見稿）。為做好醫院財務報表獨立審計工作。注冊會計師還應及時了解和掌握醫院會計制度的新動向、新特點和新變化J以及由此給注冊會計師審計服務帶來的新影響和新要求。另外，還要密切關注醫院財務制度的改革動向。

　　2、與企業不同，我國大多數醫院不以營利為目的，其業務流程（比如門診掛號、門診收費和住院收入方面的業務流程）有顯著特色，需要注冊會計師全面熟悉和把握。在醫院審計業務承接和執業過程中會計師事務所要牢記誠信為本、操守為重的職業理念，堅守獨立客觀公正的職業原則，牢固樹立和遵循質量意識、風險意識、責任意識和服務意識，不斷提升專業服務質量與水平。

　　3.為有效開展醫院財務報表審計工作，會計師事務所應高度重視相關人才的培養。比如加強崗位培訓和業務練兵，將中青年和業務骨干培養列入重要議事日程，并以此為契機，充實和健全事務所人才培養計劃。改革完善人力資源政策，不斷增強事務所的實力和專業服務水平。此外為增強醫院財務報表審計的主動性和實效性，會計師事務所應注意和醫院進行及時有效的溝通。

　　4.醫院的醫療服務收費項目及部分醫院財務收支涉及醫學專業知識需要作出相應的專業判斷，但這不是注冊會計師的專長。對此。在開展醫院財務報表審計時，注冊會計師應當建立與醫療衛生行業專家及信息技術專家的專業合作機制，注意利用他們的工作，為開展審計服務提供強有力的技術支撐。

　　綜上所述，本次醫改的資金投入大且向基層傾斜，事業單位績效工資改革困難多任務重，醫院財務報表審計問題已經成為醫藥衛生體制改革和事業單位績效工資改革繞不開的焦點話題，尤其是兩項改革緊密關聯，對注冊會計師專業服務提出了迫切的需求，引起社會各界的廣泛關注。盡管醫院財務報表獨立審計的委托方式、收費方式等方面的問題還有待進一步研究確定，但醫藥衛生體制改革和醫院績效工資改革中需要審計的方面很多，國家審計和財政監督的力量又比較有限，完全由國家審計機關和財政部門來承擔醫院審計監管的任務顯然不太可能。注冊會計師的介入是一種必然的趨勢。無論從理論上分析還是從技術上論證，注冊會計師參與醫院財務報表審計都極具緊迫性與可行性。對此，注冊會計師行業應當未雨綢繆，努力做好醫院審計的各項準備工作，準確把握重點審計領域，確保審計工作實效，為我國醫療衛生事業的改革與發展作出應有的貢獻。同時，政府有關部門和行業協會應積極探索與完善政府購買審計服務的醫院財務監督新模式，合理確定審計費用的標準及來源，為醫院財務報表獨立審計的及早開展創造寬松的環境和有利的條件。