簡介： 2001年證監會發布《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》(以下簡稱《指導意見》),標志著在我國引入了獨立董事制度。經過這幾年的運作,各上市公司已逐步建立起獨立董事制度。注冊會計師作為會計專業獨立董事的法定資質條件之一,在上市公司治理結構中擔當了重要角色。本文以2008年在上海證券交易所掛牌的64家浙江省上市公司為樣本,研究其中作為會計專業獨立董事的注冊會計師的背景及其執業特征,以期對具有特殊執業資格背景的獨立董事任職適宜性及執業前景做出分析及預測。

　　一、會計專業獨立董事的注冊會計師資質要求

　　作為中小股東利益代表的獨立董事，是上市公司董事會成員的重要組成。根據《指導意見》的要求，公司董事會成員中需有30%的獨立董事人數底限要求，目前上市公司董事會中獨立董事實際所占的比重基本已達到了這一要求。這其中，上市公司根據《上市公司公司治理指引》的要求，至少聘用了一名會計專業人士。

　　作為具有特殊要求的會計專業獨立董事，除了獨立董事的一般職責外，還肩負著董事會涉及的會計、審計及內部控制方面的特殊使命。例如，獨立董事下設的審計委員會，就是一個需要會計專業背景的專業委員會。在以獨立董事為主要成員的審計委員會等董事會涉及財務、會計和有關信息披露的工作中，會計專業獨立董事的工作重要性顯得更為突出，審計委員會主任一職通常也就由這位具有特殊專業背景的獨立董事擔任。因此，作為上市公司的董事會，會計專業人士的工作表現，無疑直接影響到董事會，乃至公司治理層面所能發揮的作用。包括會計專業獨立董事在內的獨立董事履責情況，直接影響到公司治理的水平。

　　正是基于對會計專業獨立董事在公司治理中扮演的特殊角色及所需的特殊專業背景的考慮，《指導意見》中明確規定，上市公司的會計專業獨立董事除獨立董事的一般任職條件外，還必須擁有高級會計師職稱或注冊會計師的專業資質要求。換言之，有關法規僅明確了注冊會計師一種執業資格可以和高級專業技術職稱等同，作為會計專業獨立董事任職的必要條件之一。

　　二、會計專業獨立董事的注冊會計師資質或關聯背景

　　目前注冊會計師執業資質背景，既表現為會計專業獨立董事本身所具有的這一特定執業資格，也間接地體現為注冊會計師成為現任會計專業獨立董事的專業推薦力量這類特殊的關聯背景。

　　（一）會計專業獨立董事注冊會計師的資質背景

　　根據上海證券交易所掛牌的64家浙江省上市公司2007年年報資料，目前擔任上市公司會計專業獨立董事的任職者中，擁有注冊會計師專業資質的比例達到了69. 23%，其中同時兼具高級職稱及注冊會計師資質的任職者達46.15%。注冊會計師專業資質背景已成為會計專業獨立董事的主流。

　　在全部具有注冊會計師專業資質的會計專業獨立董事中，有52. 78%的任職人員來源于高校或企業等單位，為注冊會計師協會非執業會員，執業注冊會計師僅占32. 69%。但從2007年換屆的董事會情況看，具有注冊會計師資質的新任會計專業獨立董事占所有公司新任會計專業獨立董事的比重達到73. 91，其中執業注冊會計師占43. 48% a從會計專業獨立董事的來源分析，根據64家浙江省上市公司2007年年報資料，目前擔任上市公司會計專業獨立董事的任職者中來源于會計師事務所等相關中介機構的比例達到34. 62%,成為了除高校外的最廣泛的來源行業。

　　（二）會計專業獨立董事注冊會計師的關聯背景

　　會計專業獨立董事的來源或產生的途徑，是考察現任獨立董事任職情況的重要內容。學緣關系既可以用來考察會計專業獨立董事可能的來源途徑，也是對獨立董事獨立性方面的分析路徑之一。學緣關系主要體現在會計專業獨立董事與被聘任上市公司的董事長、總經理、財務總監、董秘等高管之間，或與被聘任上市公司所聘用的會計師事務所合伙人、注冊會計師之間的師生、同學關系。據對37家公司的不完全統計，上市公司會計專業獨立董事與上市公司聘用的會計師事務所合伙人存在學緣關系的比例為28. 13%，與承擔上市公司審計業務的注冊會計師存在學源關系的比例達到15.63%，兩者合計高達43.76%。會計專業獨立董事與會計師事務所合伙人或承擔具體審計業務的執業注冊會計師的學緣關系成為學緣關系考量中最為明顯的因素。當然，這在一定程度上與浙江上市公司審計業務的相對集中與審計業務的本地化、注冊會計師當地學院背景和獨立董事的高校教師來源等因素有關。但透過這種現象，讓我們不得不承認會計專業獨立董事存在由執業注冊會計師推薦產生的現實可能。

　　三、會計專業獨立董事注冊會計師背景的利弊分析

　　（一）獨立性分析

　　注冊會計師本身的獨立性雖然與獨立董事的獨立性有著不同的含義與要求，但也有共通之處。作為中介機構的從業人員，對證券監管機構獨立性的嚴格監管要求，有著較為深刻的理解，對可能存在的影響獨立性的因素具有職業敏感，同時還存在著所在事務所若有該上市公司審計業務的則不可擔任該公司獨立董事任職要求這一客觀約束條件。

　　在這種前提下由會計師事務所這一中介機構的注冊會計師出任的獨立董事，無疑能夠表現出較為理想的獨立性特征。

　　執業注冊會計師擔任獨立董事具有獨立性的優勢，注協非執業會員因其來源的特殊性在獨立性方面也毫不遜色。

　　會計專業獨立董事較強的專業要求，以及證券監管部門對其人選的高級職稱或注冊會計師資質的必要條件限制，加上要保證其足夠的工作時間和精力，使得獨立董事人選的來源非常有限，大多只能依賴于同行的推薦。承擔公司審計或咨詢的中介機構出于獨立性的考慮，一般自身不能產生人選，而符合條件的會計實務工作者對這類兼職工作往往又缺乏足夠的時間保證，政府機關的公務人員也不符合任職條件。所以，專業素質較高、非執業注冊會計師資質相對比較集中、工作時間自由支配度較高的高等學校，自然就成了會計專業獨立董事的人選“基地”。上交所上市的浙江公司會計專業獨立董事中，高校教師占40.38%的最高來源比例，就印證了這一推測。這其中，作為上市公司主管財務工作或董事會日常事務的相關部門領導或工作人員，以及直接擔任上市公司審計等業務的會計師事務所及注冊會計師，最有可能成為會計專業獨立董事的實際舉薦人。在獨立董事來源的渠道方面，與注冊會計師這一中介機構的關聯，比起與上市公司高管的關聯性而言，獨立董事的獨立性方面相對比較理想。

　　獨立性是獨立董事最重要的特質，獨立性將直接影響到包括審計委員會工作在內的董事會事務中，獨立董事能否真正維護中小股東利益這一根本問題。

　　而獨立董事的獨立性往往不像其形式上反映出來的情況那樣直白。會計專業獨立董事畢竟能夠在董事會的審計委員會中，在提議聘請或更換外部審計機構的等問題上能夠發揮重要影響。在獨立董事這一重要職責的履行中，目前會計專業獨立董事的注冊會計師關聯背景，客觀上存在獨立董事個人主觀傾向的可能，值得引起關注。

　　（二）業務勝任能力分析

　　審計委員會作為董事會下屬的專門委員會，其主要職責包括：提議聘請或更換外部審計機構；監督公司的內部審計制度及其實施；負責內部審計與外部審計之間的溝通；審核公司的財務信息及其披露，根據需要對重大關聯交易進行審核；審查公司及各子公司、分公司的內控制度的科學性、合理性、有效性以及執行情況，并對違規責任人進行責任追究提出建議；對內部審計人員盡責情況及工作考核提出意見；配合監事會的監事審計活動；以及董事會授權的其他事宜。這些工作內容對以審計鑒證業務或咨詢業務為主業的注冊會計師而言，無疑是駕輕就熟的，尤其是在內控建設與評價、關聯交易的公允性評價等方面，無疑能夠充分發揮其專業優勢。

　　此外，也可以利用他們的專業經驗，領銜公司審計委員會全程做好與外部審計，特別是年報審計的溝通工作。而非執業注冊會計師由于本身入選的特殊專業要求，一般對承擔會計專業獨立董事的工作并沒有專業上的障礙，而且對這一群體呈現出來的較為顯著的執業注冊會計師的關聯背景，也為與外部審計間的溝通提供了良好的平臺。

　　盡管執業注冊會計師與非執業注冊會計師所具有的會計審計專業特長，使其在履行專業性較強的專業委員會的工作方面擁有明顯的優勢，但作為董事會中所占比例較小的獨立董事，會計專業獨立董事還要履行獨立董事的一般職能，其中大量的企業管理決策職能還需兼備其他的知識背景。這對會計專業獨立董事的知識結構與從業經驗也提出新的要求。

　　四、會計專業獨立董事注冊會計師背景的執業預警

　　獨立董事的工作事關廣大中小股東的利益，會計專業獨立董事的工作是獨立董事工作的重要組成部分，會計專業獨立董事的工作績效是公司治理水平的重要表現。盡管會計專業獨立董事在董事會乃至公司治理中發揮的作用，取決于人選產生的體制、工作的機制、個人的執業能力和道德操守等諸多方面，但是以注冊會計師為主體的的會計專業獨立董事也應對目前的上市公司高層管理工作發揮更為重要的作用進行以下一些思考。

　　1.保障獨立性是保障獨立董事維護中小投資者利益的核心之所在。雖然我們并不能確切地解釋現有的注冊會計師擔任獨立董事的主要影響因素，也不能因學緣關系的數據斷言非注冊會計師與上市公司審計機構間干絲萬縷的關系存在，更不能以獨立董事的現有任職條件約束或限制這種表象上并不影響獨立性的人選來源，但對獨立董事可能存在的影響其發表獨立意見的具體工作項目，有必要通過包括公司治理在內的各級制度安排做出回避。

　　2.會計專業獨立董事的工作并不僅限于會計、審計等范疇。如何提升會計專業獨立董事對上市公司主營業務的管理決策水平，如何加強與法律專業獨立董事、行業獨立董事等其他獨立董事的溝通與協調，都是提升現任會計專業獨立董事綜合執業水平的現實課題。

　　3.從整個獨立董事的制度設計與履職環境而言，如何保障往往并非來源于中小投資者推薦產生的獨立董事為維護中小投資者的利益服務，如何保障其盡職勤勉等等，都是保障獨立董事發揮其作用所函待解決的一些共性話題。