摘要：會計主要是應一定時期的商業需要而發展，并與經濟、政治、文化的發展密切相關。可以說，文明的水平越高，簿記方法就越精湛。文章旨在研究社會形態變革與會計發展演進之間的關系，并在此基礎上總結出人類社會的會計發展變革規律。

　　關鍵詞：漁獵社會； 農業社會； 工業社會； 會計演進

　　一、引言

　　古人云：“以銅為鏡，可正衣冠；以古為鏡，可知興替；以人為鏡，可明得失”。美國未來學家阿爾溫·托夫勒指出：“如果我們不向歷史學習，我們將被迫重演歷史。”所以，研究會計發展的歷史不僅能夠幫助我們正確理解現時的會計，而且能幫助我們預測未來會計的發展。本文旨在剖析社會形態變革與會計發展演進之間的關系，從歷史入手，運用歷史制度分析法解釋農業階段、工業階段、知識經濟階段會計思想的演變過程，解釋會計是如何適應經濟、政治、文化環境的特點而產生和發展的，從中歸納出會計未來面臨的挑戰。

　　二、漁獵社會：會計的萌芽

　　（一）人類文化的發展是原始會計計量、記錄方法產生的直接原因

　　從人類出現，一直到公元前8000年左右，人類社會形態處于漁獵社會。首先，在漁獵社會，人類對自然知識的了解提高了人類的生存能力。此外，原始人的生存還依賴于自然界的動植物，采集者需要熟悉植物的特性和用途，狩獵者則需要對周圍的飛禽走獸一清二楚，了解它們的習性和形態。其次，工具的發明和使用使人類的生產生活水平有了顯著的提高。舊石器時代初期，隨著人類智力水平的不斷提高，工具制造能力的出現為人類文化開啟了一盞啟明燈。從此，人類文化開始了漫長的發展歷程。工具的發明和廣泛使用，為原始計量、記錄方法提供了可能。最后，原始宗教的產生豐富了原始人類的精神思想。最初人類由于受制于生產力發展水平，對身邊一些常見的自然現象和生理現象無法解釋，因此人們內心對這種超自然的力量寄予莫大的希望，幻想這種力量能夠幫助自己擺脫生活的困境。圖騰崇拜是人類最初的宗教形態之一，原始人類認為每個氏族都與特定的動物、植物或者微生物有著密切的血緣或其他特殊關系，這些特定物被原始人類視為崇拜的對象，稱為圖騰。人們經常把本氏族的圖騰描繪在洞穴或石壁上，以作敬仰。在當時生產力水平極其低下的情況下，人類在洞穴和石壁上將狩獵的動物盡可能逼真地畫出來，是出于一種由此得到某種魔力的信念，這為原始計量、記錄行為提供了前提。

　　（二）剩余物品的出現是原始會計計量、記錄方法產生的根本原因

　　人類最早的計量、記錄行為產生的歷史動因，首先取決于生產發展水平，而衡量生產發展水平的基本標準則是生產剩余物品的出現。原始會計計量、記錄行為是社會生產發展到一定階段的產物。隨著人們征服自然、改造自然能力的不斷提高，采集到的果實、肉類等食物已經在滿足人類溫飽的情況下有所剩余，至此，才會出現物品的儲存、保管和分配問題。原始部落首領為了合理的分配部落里的剩余物品，僅憑頭腦記事、計數已無法進行，必須尋找一個能夠在記錄物品數量的情況下管理部落財產的方法，于是，原始計量、記錄行為就產生了。

　　漁獵社會原始計量、記錄方法主要形式有實物記事（計數）、繪畫記事（計數）、結繩記事（計數）、刻契記事（計數）、書契等。伴隨著人類生產力水平的提高與剩余產品儲存、保管和分配等經濟活動的不斷發展，人類的原始計量、記錄方法經歷了由簡單到復雜、由直觀到抽象的演變過程，即從實物記事發展為繪畫記事、結繩記事、刻記記事、刻契記事（馬京華，2005）。

　　三、農業社會的會計

　　（一）自然經濟統治與單式簿記

　　繼石器時代后，人類進入金屬器時代。金屬時代第一次社會大分工的出現，導致了頻繁的交換，此時的交換只是為了滿足生存的需要，而不是為了獲取經濟利益。經常性的集體交換逐漸演變為個人間的交換，私有財產隨之產生。人類實現了歷史上的第二次社會大分工，即農業和手工業的分離。原始經濟逐漸瓦解，取而代之的是自給自足的自然經濟。

　　自然經濟占統治地位，商品經濟很不發達，貨幣的職能尚未充分發揮，經濟活動比較簡單。但是，在奴隸社會，由于社會生產力的發展，已經為會計的產生提供了前提條件。1.經濟活動的發展達到相當廣泛的程度，社會產品出現大量、充足剩余，使得社會上在勞動之外出現了一些專門的階層，他們當中有專門從事類似于會計工作的專職人員。2.已經有一套相對較成熟的文字，并掌握了初等算術。如果沒有相對成熟、完整的語言文字和算術，會計記錄、計量和匯總將無法進行。

　　世界上一些著名的文明古國如巴比倫、埃及、中國和希臘都有類似于會計的記錄，或會計官制和會計活動的記載。

　　在封建社會，封建王朝的官廳會計主要是以政府最高統治者為服務對象，目的在于記錄國庫財產的增加、減少和結存，并借助各種有效的手段，確保國庫財產的安全和完整。中國宋代的“四柱清冊”，通過“舊管（期初余額）+新收（本期增加）=開除（本期減少）+實在（期末余額）”的平衡公式，可方便地了解本期賬務記錄是否存在差錯，代表單式簿記方法的最高成就。

　　在封建莊園中，無論是管家還是莊園主，都希望通過財務報表來明確雙方之間的權利與義務。莊園主希望莊園能得到有效管理，莊園財產不斷增加；管家則要求莊園主能肯定其有效地履行了“管家責任”。于是，在實踐中就逐漸地出現了“受責與免責報告”。管家通過編制這種報告，向莊園主報告他管理莊園的業績；莊園主如果不能閱讀報告，就會聘請其他“專業人士”來對報告的確當性進行檢查。

　　（二）商業貿易發展與復式簿記

　　當14、15世紀意大利地中海沿岸出現了馬克思所說的資本主義萌芽后，單式簿記已不能適應經濟環境的需要，因而在實踐中產生了較科學、完善的復式簿記方法。意大利的經濟受到了十字軍東征的深刻影響。十字軍東征打開了東西方貿易的大門，造船技術的發展促進了海上貿易，這兩者為以意大利為代表的歐洲大陸手工業、商業及金融業的發展奠定了基礎，也促進了資本主義生產關系的萌芽和形成。經濟的快速發展，企業經濟活動的大量增加并日趨復雜化使原有的簿記方法難以適應，最終導致了簿記方法改進的一系列嘗試及借貸復式記賬法的產生。借貸復式記賬法的產生，與會計歷史上其他重大發展和突破一樣，都是技術進步和社會生產關系發生重大變革的產物，同樣體現了會計隨社會經濟的發展而發展這一基本規律。

　　1494年盧卡·帕喬利的《數學大全》出版發行，開創了會計發展史的新紀元。在這部著作中，已經為復式簿記方法及其有效應用奠定了基本框架和思想，比如，關于平衡觀念、會計恒等式與復式簿記借貸相等的記賬規則。除記賬規則外，帕喬利還認識到區分合伙人自己的賬目以及與他人合伙經營的商店的賬目，以便于核算盈虧。關于貨幣計價也是會計科學的主要特征之一。只有建立在同一貨幣計價的基礎上才能實現復式簿記的最后平衡。帕喬利告誡商人們計算價值總數時，只能采用同一種貨幣單位，因為不同種類的貨幣不適于匯總合計。

　　無論是意大利，還是荷蘭，當時經濟活動的中心是貿易。由于商品買賣活動（包括當時的金融活動）過程簡單、盈虧明了，通過買賣價差（或存、貸利率差）即可確定，因此，簿記方法比較簡單。此外，由于兩權分離尚未成為普遍的現象，大部分企業主保持賬簿記錄，主要是為了讓自己明了其經營活動的情況，并幫助記憶，對會計核算過程的客觀性、可靠性沒有特別的要求，因而會計選擇問題也不是當時會計人員所關注的。

　　（三）人文主義思想與簿記發展

　　14世紀初期，由于商品經濟的發展，資本主義經濟關系已經在歐洲萌芽，政治上的封建割據已經引起了人們的普遍不滿，歐洲各國表現除了要求民族統一的強烈愿望。新興資產階級認為中世紀文化是一種倒退，而希臘、羅馬古典文化則是文化的典范，因此文藝復興是一場對古典文化的解放與創造。

　　文藝復興時期的作品，集中體現了人文主義思想。一般人認為，文藝復興只是文學、藝術的復興，殊不知簿記的復興也是其中之一。人文主義者的思想觀念讓人們義無反顧地投入經濟活動中，在商人留下的賬薄中可以找到諸如此類的禱文：“愿耶穌基督、愿圣母瑪麗亞和所有在天之圣者賜予我們健康、成功，使我們的財產、子女增多”，“愿上帝在我的商業中賜予我福利、幫助和恩惠，我指望這種幫助和恩惠能增進我的收入”，這些追求財富和利潤的商人們為了使孩子成人后能繼承家業，傳授他們實用的商業知識，因而在文藝復興時期的商業教育被重視。在商業教育方面，主要是學習算術和簿記。“算術教育在世俗學校中占有一定的比重，讀、寫、算術和簿記往往在一起講授”（P.Grendler，1989）。學者們一般都將數學、統計和簿記、會計聯系在一起，這種做法是由一定道理的。因為權威人士將古代數學家、簿記學家盧卡·帕喬利列為文藝復興晚期的偉人名單中，會計學者郭道揚老師引用雅各布·布格哈特的評論指出：“在15世紀末，意大利因為有盧卡·帕喬利和列奧那多·達·芬奇諸人，所以在數學上和自然科學上是具有無可比擬的最崇高的地位的，而每一個國家的學者，就連雷吉奧蒙達努斯和哥白尼也都承認他們自己是意大利的學生”（郭道揚，2007）。盧卡·帕喬利的《數學大全》推動了意大利文藝復興中數學的發展，并且為復式簿記的創立提供了理論的鑰匙，為威尼斯、佛羅倫薩等地零星的復式簿記的運用提供了理論基礎（郭道揚，2007）。

　　農業社會中會計的發展可謂是發生了前所未有的變革。生產力的大幅度提高，原始經濟逐漸瓦解，取而代之的是自給自足的自然經濟。原始的計量、記錄行為已經無法滿足人類管理財產的就要求定期的計算利潤，計算可用來發放股利的利潤數額，成為公司會計人員日常最主要的工作。除此之外，公司還必須定期的提供真實、清楚的報表。1844至1862年的英國《公司法》的頒行，不僅確定了股份制公司章程的標準格式及資產負債表的標準格式，而且明確了賬簿、憑證、會計科目，以及會計報表在經濟法制中的重需要，單式簿記方法廣泛應用。商業貿易的發展，自然經濟退出歷史舞臺，簡單的復式簿記方法取代了單式簿記方法。

　　四、工業社會的會計

　　（一）工業革命與會計方法的完善

　　18世紀70年代開始于英國的工業革命無疑是人類歷史上一場劃時代的巨大變革，它根本改變了西方乃至世界的面貌。工業革命首先從英國開始。到19世紀40年代，英國的工業化過程已經基本完成。上述技術發明為經濟生產模式提供了支持，小規模的家庭手工業生產的組織形式發生了變化，出現了“集中人力、物力和財力于一處的企業”（蕭國亮、隋福民，2007）。這種“集中人力、物力和財力于一處的企業”就是工業企業。

　　工業革命時期出現的工業企業的特點是持續經營。在持續經營的前提下，會計確認、計量和報告應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提。正如利特爾頓所說：“會計不能建立在突如其來的終止企業營業活動的可能行的基礎上”（A.A.Paton，A.C.Littleton，1940）。可以從以下三點理解工業社會的“持續經營”。第一，邁克爾·查特菲爾德說“企業的持續性，需要保持其資本”。因此，保持資本的完整性成為工業企業的首要任務。因此“計算可用來發放股利的利潤數額，成為公司會計人員日常最主要的工作。這就要求明確地區分資產和費用，企業的收入應與產生一定期間收益的成本聯系起來”。（邁克爾·特菲爾德，1988）第二，持續經營的會計假設產生了“權責發生制”的會計核算方法。“權責發生制產生的會計基礎是會計主體在持續經營的前提下分期提供會計信息的必要。其目的就是要‘準確地’按照收入和費用發生的時間對其進行計量”（程玉民，2005）。第三，在工業社會，企業不再孤立于特定的冒險行動，再者由于持續經營，企業的壽命不僅超過了一次特定冒險行動的時間，而且超過了企業所有者的壽命。定期會計報告就顯得日益重要。報告的需求者不再局限于企業所有者，范圍擴大到了中小股東、法律和稅務當局，責任會計的出現，政府部門也成為定期會計報告的需求者之一。由于工業革命時期的投資與之前的商人投資不同，后者主要投資于存貨方面，而前者主要投資于固定設備，二者之間的投資差異導致了在計算利潤時的方法差異。于是在計算利潤時，折舊費、維修費和間接費就成為工業企業會計人員關注的重點之一。

　　在工業企業復雜的生產過程中，“使用通過簡單地比較商品買進和賣出差價就可以大致確定利潤的意大利式復試簿記方法，不能適應大規模、復雜的經濟活動的要求，于是，在實踐中逐漸產生了成本計算方法”（宋英慧，2006）。

　　工業革命時期出現了股份公司。與此同時，會計信息的使用群體增加，信息需求的范圍和內容擴大，對各種決策的作用更加明顯。為了保護公司股東與債權人的利益和地位，并使收益分配、紅利支付、留存盈余等專業概念規范化，1895至1929年的《公司法》，不僅在以往審計證明書標準格式確定的基礎上，進一步確認實行強制性法定審計的必要性，而且對會計、審計的有關條款也作出了更為明確、嚴格的規定。

　　（二）經濟危機與公認會計準則的誕生

　　1929年至1933年，美國爆發了空前的經濟大危機。經濟危機的爆發，使得很多學者猛烈地抨擊會計界的松散是導致經濟危機爆發的罪魁禍首。

　　美國作為全球經濟發展的后起之秀，取決于其天時、地利、人和等有利條件。殖民地時期的美國農業和商業的發展為后來的比較優勢的確立奠定了基礎。在經歷了獨立戰爭之后的四五十年中，經濟主要依賴于英國，但是隨著資本積累、技術進步、管理創新，美國經濟逐步發展，減少了對英國經濟的依賴。到19世紀60年代，美國逐漸成為一個制造業的強國。美國制造業的崛起，促進了美國專業化和分工的深化，也導致了具有規模經濟的大企業的興起。金融專業化最為突出，私人銀行業務和特許成立的商業銀行和保險公司紛紛建立。南北戰爭和世界大戰的爆發，進一步促進了信用行業的發展。1914年至1918年的第一次世界大戰是人類歷史上的一場浩劫。歐洲各國均受到了重創，唯獨美國在戰爭中受益，不僅增強了軍事實力，而且也發展了經濟，迅速由戰前的債務國變成資本主義世界的主要債權國和國際金融中心，經濟的擴張使美國的股市持續上漲，股價平均一年上升18%，持續上升的股價導致了經濟的泡沫化，最終導致了1929年10月的股市崩盤。

　　人們在憤怒之余開始反思造成美國資本市場崩潰和蕭條的原因。這樣，一系列以規范資本市場交易行為為目的的法律制度相繼出臺。1933年頒布的《證券法》及1934年頒布的《證券交易法》是具有世界性影響的權威性法律文件，這兩個文獻把世界會計、審計立法推進到一個新的歷史時期，在會計理論建設中產生了極其深遠的影響。在會計方面，“公認會計準則”的研究和制定，“開創了以會計準則作為基本規范的現代會計繁榮發展的新紀元”（宋英慧，2006）。

　　工業革命帶來了工業文明，同時也引起了簿記的革命。隨著工業企業日漸成熟與股份制公司的發展，滿足于商業貿易的復式簿記開始向滿足于社會化大生產的會計轉變。“自由放任”的經濟理論導致會計缺乏統一的標準，松散的會計實務成為導致經濟危機爆發的原因之一。經歷了兩個世紀的洗禮，會計隨著政治、經濟、文化環境的發展不斷完善，成為一門科學，實現了人類由簿記時代向會計時代的演進。

　　五、知識經濟社會與會計的未來

　　（一）知識經濟社會

　　自20世紀70年代以來，隨著世界新技術革命的發展，特別是最近十幾年來信息技術及其產業化的長足發展，一個依賴知識和信息甚于依賴傳統生產要素的經濟形態——知識經濟，正在全球范圍逐漸形成。在知識經濟時代，經濟趨向全球化，資本趨向國際化，世界逐漸演變成了“地球村”。傳統的工業社會會計已經不能適應知識經濟下企業環境的變化對會計技術方法的需求，因此，一系列的會計變革就此展開。

　　知識經濟時代，就整個歷史而言，任何時期都沒有像現在這樣處于緊密的聯系之中。對應于農業社會的土地要素、工業社會的資本要素，知識社會則顯現出了新的要素——知識要素和信息要素，即在經濟的發展中知識和信息的生產、分配與消費開始發揮主導作用。

　　知識經濟的會計環境，決定了人們對會計信息的范圍需求進一步擴大，質量需求進一步提高，時間需求進一步加快。而所有這些需求，必然促使會計信息系統進一步完善和發展。

　　（二）知識經濟社會會計的發展趨勢

　　傳統會計報告的信息主要是面向過去的歷史信息和成本信息，缺乏面向未來的預測性信息和價值信息，造成會計信息的不完整（游相華，1999）。會計是一門實效性很強的應用科學，知識經濟時代必須通過對現在的認知，為更好地把握未來服務，只有擁有創新的思維，才能把握未來。這里的“創新”并不是完全摒棄傳統會計的思想，而是在此基礎上，應用能夠更好地為企業、為社會服務的會計方法和理念。其主要特點表現為：

　　1.社會責任會計納入會計系統知識經濟是可持續發展的經濟，因此在知識經濟社會中，會計核算的目標已經不能只局限于微觀層次的企業自身利益，而是應該拓展到兼顧“局部利益”和“社會責任”的目標。

　　2.人力資本日益重要，人力資源會計納入會計系統在知識經濟時代，生產的核心不是土地、資本，而是知識。會計學家、教育學家余緒纓先生認為“知識經濟是工業經濟的進一步發展和深化，其基本特點表現為它是以人的創造性知識（廣義理解知識）作為最重要的生產要素。……從而使經濟的發展不再屬于資源依賴型，而轉化為知識依賴型（依賴于人的知識的發展程度）”（余緒纓，1998）。知識的載體——“人”變得尤為重要，人力資本作為一種新的資產已經等同于非人力資本，同樣可以為企業創造價值。在知識經濟時代，會計核算應該把人力資源納入核算系統，對其進行確認、計量與報告，這樣的會計信息系統提供的信息才是全面、充分的。

　　3.會計準則趨同會計準則趨同有利于開展國際貿易活動。跨國公司、母子公司的股東、債權人為了了解整體及各子公司的經營業績和財務狀況，以加強國際間合作和有效地開展國際業務，就要求按照國際慣例提供可比性的會計信息。如果跨國子公司所在國的會計準則差異顯著，勢必會對跨國公司財務報表的分析、合并和利用產生不便，因而增加內部經營成本，影響跨國公司經營業績。會計準則趨同有利于推動世界各國會計理論的成熟和發展。國際會計協調有利于提升各國的會計理論與實務水平，縮小發展中國家與發達國家之間的差距。發展中國家會計理論一般受傳統落后的會計思想的影響而發展緩慢，甚至停步不前。

　　六、結論

　　縱觀社會形態演變與會計發展變革，會計主要是應一定時期的商業需要而發展，并與經濟、政治、文化的發展密切相關。一般來說，文明的水平越高，簿記方法就越精湛。隨著人類社會的進步，會計本身必然也是不斷地發展和完善的，其結果就促使了人類的會計思想及會計行為向更高的水平發展。人類社會的會計發展不可能聽任落后的會計思想束縛新的歷史階段的會計工作，阻礙社會形態的發展，更不可能超越這一特定歷史時期會計所處的人類歷史環境，產生超前的會計思想和會計行為。而這一點也正是研究社會史和會計史給我們的重要啟示。

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