論文關鍵詞：新公共管理模式 預算會計 政府會計 國際慣例

　　論文摘要：文章在研究OCED提出的“新公共管理模式”的基礎上，分析了在透明度、負責任、靈活性、前瞻性、法律和正直原則五方面我國預算會計體系存在的主要問題，進而提出改革預算會計，建立政府會計體系的建議，并對政府會計體系的建立提出思路和方向。

　　“新公共管理主義”(NPM)主要是由上世紀初發展起來的古典泰勒主義的管理原則所構成，按照現代政府公共管理理論，世界經濟合作與發展組織(DECD)提供了一個“新公共管理模式”的基本框架性建議。目前，經合組織成員國紛紛掀起了政府改革運動，新公共管理運動已席卷全球。隨著我國市場經濟體制的逐步完善和加人WID后融人全球經濟一體化的進程加快，“新公共管理”對我國不再只是一種理論、一種模式，而是須要從理論發展到實踐。然而，“新公共管理模式”的實質是從“企業化政府”層面上定位預算會計的受托責任，這就對我國預算會計體系提出了挑戰。如何改革現狀、適應新形式下發展的需要，是一個值得思考的問題。

　　一、新公共管理模式

　　由上世紀初發展起來的古典泰勒主義的管理原則所構成的“新公共管理”主義主要強調商業管理的理論、方法、技術及模式在公共管理中的應用。德國學者Gemod Gruning將新公共管理的特征總結為以下20余種:削減預算、付款憑證、績效責任、績效稽核、民營化、顧客觀念、分權化、戰略規劃、生產和供應的分離、競爭、績效測評、管理風格變革、簽約外包、自主管理(彈性)、審計的改善、人事信息管理(誘因)、使用者付費、政治和行政的分離、財政管理的改善、技術的更多利用、預算、支出的法律約束、政策分析與評估、規制的改進、行政結構的理性或流水線化、民主化與公民參與等。我國學者陳振明將新公共管理的研究綱領歸納為以下八方面:強調職業化管理、明確的績效標準和績效評估、項目預算與戰略管理、提供回應性的服務、公共服務機構的分散化和小型化、競爭機制的引人、采用私人部門的管理方式、管理者與政治家及公眾的關系的改變。

　　按照現代政府公共管理理論，世界經濟合作與發展組織提供了一個“新公共管理模式”的基本框架性建議，概括地說它包含五個方面的主要要素原則，即透明度、負責任、靈活性、前瞻性、法律和正直;其宗旨是倡導建立一種“以市場為基礎的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率”。“新公共管理模式”的實質是從“企業化政府”層面上定位預算會計的“受托”責任關系，即預算會計應圍繞社會公共資源的優化配置和合理利用，反映并報告社會公眾要求與政府職責之間的受托責任。目前，這種新公共管理模式正指引著國際上政府會計的改革發展趨勢。

　　二、從新公共管理模式看我國預算會計體系的不足

　　我國預算會計體系的發展可以分為三個階段:第一階段(建國以后至1988年)是計劃經濟時期預算會計;第二階段(1989年至1997年)是有計劃商品經濟時期預算會計;第三階段(1998年至今)是市場經濟時期預算會計。目前，我們仍在實行從1998年起開始實行的一則三制，即《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則(試行>》和《事業單位會計制度》。同時，在“一則三制”以外逐步建立了若干預算會計的分支，如《社會保險基金會計制度》、《社會保障基金財政專戶會計核算暫行辦法》、《住房公積金會計核算辦法》、《國際金融組織貸款轉貸會計制度》等。

　　盡管五十余年來，我國預算會計體系日益充實而完善，但是現行的預算會計只是核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計，其目標主要是為了滿足國際宏觀經濟管理和預算管理的需要，在很大程度上忽視了社會公眾及其他利益相關者對會計信息的需求，這顯然與OECD所倡導的“新公共管理模式”的實質不相符。隨著我國政府職能的逐步轉換和公共財政體制改革的進行，新公共管理模式對我國預算會計體系的挑戰越發突顯。

　　(一)從透明度原則而言，現行預算會計體系難以提供全面、透明的財務信息

　　全面的財務信息是要求政府應提供反映財政所有資金的運動狀況及結果的財務信息，不僅包括財政的一般預算、基金預算、專用基金和財政周轉金，還要包括社會保障金、對國有企業的投資以及政府的債權債務等。財務報告要提供廣泛的財務信息，披露充分。同時，財務信息的透明度原則要求政府的財務信息要清晰明確、易于理解，并且不同信息使用者可以從不同的渠道方便而及時的獲取，有利于財務信息使用者評價政府的財務狀況、業績、運營情況及財務風險。然而，我國現行的預算會計體系就很難滿足透明度原則的要求，提供全面、透明的財務信息。比如，我國財政預算收支情況、中央財政預算決算收支情況、地方財政預算決算收支情況等政府財務信息一般以編制預算決算收支表的形式，編制在《中國統計年鑒》、《中國財政年鑒》上向社會公布。但是，公開披露的財務信息過于概括和籠統，社會公眾及其他利益相關者很難判斷政府的財務狀況，更加難以通過不透明的信息判斷政府的經營業績和潛在的財務風險。

　　(二)從負責任原則來看，現行預算會計采用的收付實現制記賬基礎無法充分反映政府受托責任和業績情況

　　“新公共管理模式”的實質是從“企業化政府”層面上定位預算會計的“受托”責任關系，即預算會計應圍繞社會公共資源的優化配置和合理利用，反映并報告社會公眾要求與政府職責之間的受托責任。而我國現行預算會計體系提供的財務數據，只能反映公共部門是否正確執行了預算計劃，無法報告績效情況及受托責任信息。我國《財政總預算會計制度》第18條和《行政單位會計制度》第17條規定:“會計核算采用收付實現制為基礎。”然而，采用收付實現制，會計只能確認實際收到的現金或付出的現金的交易事項，并計量某一期間的現金收支差額的財務成果，會計核算比較簡單。但實踐表明，預算會計采用收付實現制有明顯的不足，而且只能反映公共部門是否正確執行了預算計劃，無法充分反映政府作為一個獨立會計主體應予反映的受托責任和業績情況，其表現為:

　　1.非現金交易不作為收人支出進行核算，導致債務記錄的不完整，不能準確反映政府預算管理業績;

　　2.不能提供未來現金流動的信息，只能面對過去;

　　3.收人與支出無法進行客觀的配比，不利于評價收支結余的性質，不能真實評價和考核政府的財務受托責任執行情況。

　　(三)從靈活性和前瞻性角度分析，現行預算會計已不再適應目前我國行政事業單位的會計環境

　　我國現行的預算會計是以政府預算為基礎，每一個預算單位為一個會計主體和報告主體，將政府單位根據機構建制和經費報領關系分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位。但是，現行預算會計是在計劃經濟時期政府財務資源分配與管理方式下建立起來的，有一定的缺陷:

　　1.各級政府行政單位不注重資金效益和資金管理，只是努力爭搶更多的預算資金劃撥;

　　2.主管會計單位的預算與具體使用資金的核算割裂，預算不能控制具體財務資源的使用;

　　然而，現在我國財政管理體制已經不再是像建國初期時國家財政集中物質生產部門創造的所有純收人，同時包攬所有部門、地區、企事業單位的支出，而是建立與市場經濟體制相適應的公共財政體制，向社會提供公共產品。正如國際貨幣基金組織所言:“新興工業化國家正在改革它們的公共支出管理體系，這些國家已經面臨著一個持續的壓力，即需要更加完整的會計信息，這需要改革其預算會計體系”，從新公共管理模式的靈活性和前瞻性角度分析，現行預算會計已不再適應目前我國行政事業單位的會計環境，不符合近年來的公共財政體制改革和政府及財政職能的轉換。

　　(四)從法律和正直原則來看，現行預算會計體系面臨持續的壓力

　　我國政府財政資金的來源已經發生了巨大變化，資金來源主要是來自于納稅人繳納的稅收和政府向國內外舉借的各種債務資金等。但是，近年來公共部門存在一系列財務管理問題的客觀現實令人困惑，尤其是在十屆全國人大常委會十次會議上李金華審計長所作的審計報告中，再次披露了政府公共部門財務管理中存在違法、違規、違紀和公共資金使用效益低下、損失浪費嚴重等一系列問題引起了我們的震驚與思考。從西方較發達的市場經濟國家來看，公共財政體制的建設，一般都有政府會計準則和政府財務報告制度、政府財務管理法規等相配套，所以，從法律和公正的原則來看，目前的預算會計體系需要改革，從而保證公共部門管理的全面轉軌。

　　三、改革預算會計，建立政府會計體系

　　從目前的實際情況來看，政府職能的轉換、公共財政體制的改革、政府收支分類科目的變化、政府績效評價制度的建設和政府監督的加強，均對反映政府經濟活動的會計信息提出了更高要求，可是，現行的預算會計體系又無法滿足需要，并且也已經不符合DECD所倡導的“新公共管理模式”的要求。所以，改革預算會計，遵循國際慣例建立政府會計體系己是必然。

　　近年來，國際上各國政府會計準則和政府會計改革的發展動態給我們的改革提供了有益的借鑒。比如，國際貨幣基金組織發布的《財政透明手冊》和《政府財政統計手冊》要求各國需要建立起一套以權責發生制為基礎的、能夠充分反映政府財務狀況、運營績效和現金流量的政府會計體系;國際會計師聯合會下屬的公共部門委員會一直在致力于建立一套全球公認的國際公共部門會計準則。目前該委員會已經制定了20項以權責發生制為基礎的國際公共部門會計準則。國際貨幣基金組織、世界銀行、DECD等國際組織已經都表示了對制定和推廣這一套準則的支持;澳大利亞和新西蘭等國已經實施了完全的以權責發生制為基礎的預算體系和政府會計準則，美國和英國等國已經建立起一套以權責發生制為基礎的政府會計準則，歐洲其他國家則正在改革其自身的政府會計標準，準備向權責發生制會計過渡。

　　充分借鑒以上這些值得我國重視的國際慣例和發展動態，根據“新公共管理模式”的要求，結合我國政府各項改革的實際情況，筆者認為，我國的政府會計體系建設應從以下幾方面進行:

　　(一)建立政府會計體系，從根本上遵循國際慣例，建立健全的、有中國特色的政府會計

　　換言之，政府會計不能只反映政府預算的執行情況，而應全面核算和監督各項財政性資金活動的過程和結果。其中，財政總預算會計和行政單位會計是政府會計的基本組成部分，另外還包括財政托管基金會計、政府性基金會計、參與執行總預算單位會計等，預算會計規范應是政府會計規范的組成部分。需要說明一點，筆者認為，我們的政府性基金會計要結合我國的國情，不能全盤借鑒，可以吸收先進國家基金會計的精華，從而達到既能簡便清晰的使用，又能對資源進行控制和檢查目的。同時，法律是推行政府預算改革的基本前提保障，我們可以借鑒成功進行預算體制改革的其他國家的經驗，制定相應的法規框架，建立法律基礎。

　　(二)在政府會計體系中引入權責發生制

　　DECD一半以上成員國已經在政府財務報告中采用了權責發生制，而且從會計信息內容來看，權責發生制的引人，使得政府會計報告不僅能夠反映當期實際收到現金和實際用現金償付的顯性負債，還能夠反映當期已經發生但尚未用現金支付的隱性負債以及現實可能發生的或有負債，從而更具有決策的相關性，能夠比較好地反映政府部門作為一個獨立會計主體所必要反映的受托責任和業績情況，故在政府會計體系中引入權責發生制有其重要性和必然性。但是，問題的關鍵是引入的程度。筆者認為，采用至下而上的方式，先從基層政府試行，然后擴展到綜合的國家政府財務報告上，逐步有序地引入權責發生制是現實選擇。

　　(三)加強政府財務信息的披露

　　我國政府財務報告一般稱為會計報表，主要由資產負債表、收人支出表、支出明細表及會計報表附注組成。對于政府財務信息的披露應注重財務信息的真實性、完整性、充分性、相關性、透明性、清晰性和及時性的要求，要詳細規范信息披露內容，建議將財務報表改為財務報告，并由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書構成。和企業會計一樣，政府會計也要重視現金流量表，改變目前現金流量信息短缺的現狀，滿足該信息在預測決策中的要求。另外，可借鑒信息披露比較先進的國家的一些做法，在信息披露中采用圖表、圖形的形式，從而更直觀，更清晰。信息時代，我們要充分利用現代網絡技術手段，向社會各界實時的披露除國家機密以外的財務信息。

　　(四)增加政府績效評價體系和監督體系

　　政府部門責任與績效需要進行評價，這將更好的促進政府職能的加快轉變、以及其工作和管理效率的更大提高。目前，需要政府績效評價標準的設計，而且，績效評價指標要能夠真實公正地反映出政府公共受托責任的履行、經濟活動的進行、資產負債狀況和現金流量情況等。

　　至于監督，不僅要對政府財政性資金進行監督，考察部門預算的合理性和執行效果，還要對政府管理的社會保障金、國有企業投資和收益以及國家債權債務進行監督。此外，關系到國計民生的大型國有企業的資金運動也應納入政府會計的監督范疇。要作到有效的監督，國家審計機關的獨立審計、外部專家對財政和宏觀經濟預測的評估，國家統計機關通過獨立編制財政統計數據對財政數據的質量進行核實，都是必不可少的。而且，適當加人外部審計，民主監督、民主理財會更充分有效的達到監督的目的。