【摘 要】在企業對外公益性捐贈中，會計和稅收分別遵循不同的原則，規范不同的對象，服務于不同的目的，因而導致按照會計制度計算的所得稅前會計利潤和按照稅法計算的應納稅所得額之間產生差異。本文從企業公益性捐贈的特點與稅務、會計處理的原則出發，指出在對外捐贈業務的處理中會計制度與稅法規定的差異，提出了對外捐贈業務的稅務考量與會計處理方法。

　　【關鍵詞】公益性捐贈；稅務考量；會計處理；所得稅

　　企業公益性捐贈是指企業自愿、無償地將其有權處分的合法財產贈送給受贈人的行為。從捐贈的標的物來看，捐贈可分為貨幣性捐贈和非貨幣性捐贈兩類。從賬務處理角度看，捐贈應從對外捐贈和接受捐贈兩個方面來考慮(本文只探討對外捐贈方面)。在企業稅務考量與會計處理中，企業會計制度是為了規范企業的財務會計行為，保護投資者和股東權益，對經營者的經營成果在計算內容、標準、方法上所作的規定；而稅法中的應納稅所得額是按照國家宏觀政策的要求，用稅法處理國家和納稅人之間的分配關系，兩者的目的不同。因此，使得會計制度及相關準則中就收益費用和損失的確認、計量與企業所得稅法規的規定就產生了差異。本文具體探討企業對外公益性捐贈的稅務考量與會計處理。

　　一、企業公益性捐贈的特點與稅務、會計處理的原則

　　(一)企業公益性捐贈的特點

　　捐贈是指一個實體自愿無償向另一實體轉交現金或其他資產，或撤銷其債務的行為。也就是一個主體將現金或其他資產無條件地轉移給另一主體，或是在一項非互惠的自愿轉移中清償和免除另一主體的債務，而該主體不作為對方的所有者。企業對外公益性捐贈同交換、代理等其他交易的區別主要表現在以下四個方面：無條件的，不存在需要在未來返還資產或重新承擔債務的不確定事項；非互惠的，取得捐贈不需要支付對價；自愿的；非所有權投資。

　　(二)企業公益性捐贈的稅務與會計處理的原則

　　由于我國《企業會計制度》不斷變化和國家稅收政策的調整，使得會計制度和相關準則就收益、費用和損失的確認、計量標準與企業所得稅法的規定產生了某些差異。按照會計制度及相關準則，企業以貨幣資金對外捐贈，直接將捐贈金額作為營業外支出處理；企業將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于捐贈，應將捐贈資產的賬面價值及應交納的流轉稅等相關稅費，作為營業外支出處理。企業在計算當期應交所得稅時，應在按照會計制度及相關準則計算的利潤總額的基礎上，加上(或減去)會計制度及相關準則與稅法規定就捐贈資產的確認和計量等的差異后，調整為應納稅所得額，并據以計算當期應納所得稅額。另外，捐贈支出若為符合稅法規定的公益救濟性捐贈，可按應納稅所得額的一定比例在稅前扣除，超過比例部分和其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。

　　二、企業公益性捐贈的稅務考量與會計處理應注意的問題

　　(一)明確不同資產捐贈業務的處理方式

　　1.以貨幣資金對外捐贈業務的所得稅會計核算。企業以貨幣資金對外捐贈應采用應付稅款法進行核算。企業在計算繳納所得稅時須據此對當期的稅前會計利潤進行調整，即調增應納稅所得額。

　　2.以非貨幣性資產對外捐贈業務的所得稅會計核算。按照會計制度及相關準則，企業以非貨幣性資產對外捐贈，應將捐贈資產的賬面價值及應交納的流轉稅等相關稅費，作為營業外支出處理；按照稅法規定，若捐贈支出為符合稅法規定的公益救濟性捐贈，且金額在稅法規定的應納稅所得額的一定比例以內，可在稅前扣除。在此情況下，分解后形成的按公允價值視同對外銷售業務中確認的資產轉讓所得或損失應作為永久性差異對當期的稅前會計利潤進行調整。

　　3.其他。對于提供的勞務捐贈，會計上不予確認，但應當在會計報表附注中作相關披露。同時如果限定性的限制在確認收入的當期得以解除，應當將其轉為非限定性收入。

　　(二)合理進行納稅所得額調整

　　因會計制度及相關準則與稅法規定就捐贈資產應記入損益的金額不同而產生的差異為永久性差異，無論是按應付稅款法還是按納稅影響會計法核算所得稅的企業，均應按照當期應繳納的所得稅確認為當期的所得稅費用，借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費—應交所得稅”科目。那么企業在計算捐贈當期的應納稅所得額時，應在會計利潤的基礎上，加上按以下公式計算的納稅調整金額。因捐贈事項產生的納稅調整金額：[按稅法規定認定的捐出資產的公允價值-(按稅法規定確定的捐出資產的成本-按稅法規定已計提的累計折舊-捐贈過程中發生的清理費用及繳納的可從應納稅所得額中扣除的相關稅費]+因捐贈事項按會計規定記入當期營業外支出的金額-稅法規定允許稅前扣除的公益救濟性捐贈金額。

　　(三)其他

　　如果企業對接受捐贈的非貨幣性資產按照新會計準則與稅法確定的價值存在差異，必須按稅法規定進行納稅調整。企業接受捐贈的非貨幣性資產的入賬價值是指根據與資產相關的憑據確定的、應計入應納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產的價值和由捐贈企業代為支付的增值稅進項稅額，但不包括應計入受贈資產成本的由受贈企業另外支付或應付的相關稅費。對因企業接受的非貨幣性資產捐贈彌補虧損后的數額較大，經主管稅務部門審核后可在不超過5年的期限內分期平均計入各年度應納稅所得額計繳所得稅。

　　三、企業公益性捐贈的稅務考量與會計處理的案例分析

　　例1，甲公司2008年9月20日向四川紅十字會捐贈人民幣100萬元，同時捐贈一批救災物資支援北川災區。這批商品物資的成本是100萬元，市場公允價值是150萬元，增值稅率17%，捐贈中無其他稅費。假設甲公司今年年底的會計利潤為1 600萬元，無其他納稅調整事項，所得稅稅率為33%。

　　甲公司捐贈現金時的會計分錄為：

　　借：營業外支出 1 000 000

　　　　貸：銀行存款 1 000 000

　　捐贈庫存商品時，增值稅暫行條例規定視同銷售貨物，要繳納增值稅，甲公司的會計分錄為：

　　借：營業外支出 1 255 000

　　　　貸：庫存商品 1 000 000

　　應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)255 000

　　按照2008年1月1日執行的新《企業所得稅法》的規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額的12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。所以對外捐贈產生的納稅調整金額=225.5萬元-1 600萬元×12%=33.5萬元，因捐贈業務產生的納稅調整金額合計為83.5萬元(50萬元+33.5萬元)，在沒有其他納稅調整事項的情況下，甲公司當期應納所得稅=(1 600+83.5) ×33%=555.555萬元。

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費用 4 208 750

　　　　貸：應交稅費-應交所得稅 4 208 750

　　例2，甲公司2008年共發生對外公益性捐贈業務：一是通過紅十字會對外捐贈產品一批，賬面成本10 000元，市場公允價值12 000元，增值稅率17%；二是直接對外捐贈庫存原材料一批，賬面成本2 000元，市場公允價值2 400元，增值稅率17%。若公司該年度會計利潤為800 000元，所得稅率為33%，則正常會計分錄為：

　　1.借：營業外支出 12 040

　　　　貸：庫存商品 10 000

　　　　　　應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)2 040

　　2.借：營業外支出 2 408

　　　　　貸：原材料 2 000

　　　　　　　應交稅費-應交增值稅(銷項稅額) 408

　　根據上述納稅調整金額方法，甲公司視同銷售利潤 =(12 000-10 000)+(2 400-2 000)=2 400元；稅法與會計制度規定的扣除范圍差異=(12 040+2 408)-12 040=2 408元；納稅調整金額=2 400+2 408=4 808元；應納稅所得額=800 000+4 808=804 808元；甲公司應納所得稅額=804 808×33%=265 586.64元。會計分錄為：

　　借：所得稅費 265 586.64

　　　　貸：應交稅費-應交所得稅 265 586.64

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