2009-09-15 18:18 來源：駱國城
【摘要】 按各期應付債券總賬余額和實際利率確定應承擔的債券利息費用，按票面利率確定各期應付債券總面值的應付利息，各期承擔債券的利息費用與應付利息的差額形成了應攤銷的債券溢折價額。
【關鍵詞】 確定實際利率；債券利息費；攤銷溢折價；賬務處理
企業在發行長期債券籌資業務中產生的溢折價，應當在到期前的各期間內按照實際利率分攤，實際利率法核算應付債券的利息費用，要求企業按照各期應付債券的負債總額和債券實際利率確定各期承擔的債券利息費用。采用實際利率確定各期承擔的利息費用，能更合理體現各期應付債券的負債資金應承擔利息費用的配比性要求，2006年財政部發布的《會計準則第22號－金融工具確認和計量》第十四條規定：企業應當采用實際利率法確認各期應負擔金融負債的利息費用，從而分攤債券的溢折價。筆者認為，宜從以下方面把握實際利率法在核算長期債券籌資業務中的運用方法：即長期債券籌資業務核算的初始計量、確認各期應承擔債券利息費用的后續計量以及在應付債券轉換處置業務中的運用。
一、實際利率法在長期債券籌資業務初始計量中的運用
企業發行的長期債券也可以從多個角度分類：比如按照付息方式可分為到期一次性還本付息和分期付息的債券；按照是否承諾未來轉化為股票分為可轉換債券和不可轉換為股票的還本付息債券；按照發行價格方式可以劃分為溢價、折價或平價方式發行的債券；按照計息方式分為單利法計息和復利法計息的債券等。無論屬于哪支類型的債券，采用實際利率法核算債券的籌資業務，都需要在“應付債券”總賬下專設“面值”、“應計利息”、“利息調整”明細賬。對于按期付息的債券，應當專設“應付利息”總賬核算結算形成的未付利息額。發行債券取得了籌資額的會計處理為：
借：銀行存款（實收總額）
貸：應付債券－面值
－利息調整
舉例說明如下：假設光明公司在2007年1月1日經批準委托代理商在證券市場發行了5年期，面值100元/張，票面年利率9%，到期一次性還本付息的債券100 000張，即總面值1 000萬元，發行當日起開始按照單利法計息，確定的發行價格為102元/張，發行取得資金用于增補生產經營資金，發行期間7天凍結全部申購資金所取得利息收入10萬元，承擔的發行費用4萬元已經簽發了支票支付給代理商，發行后直接在市場上市交易，光明公司在發行期已經全部銷售了債券并取得了籌資款。發行債券手續費從發行債券取得資金和凍結申購資金取得利息的存款賬戶中支付。在2007年初發行債券取得資金的會計處理為：
借：銀行存款10 260 000
貸：應付債券-面值10 000 000
-利息調整260 000
二、實際利率法在核算各期應承擔債券利息費用中的運用
實際利率法在核算企業長期債券籌資業務中運用的核心內容是對債券利息費用的核算，筆者認為，應特別重視把握以下要點：
第一，確定應付債券籌資額的實際利率。發行債券的籌資額應當等價于未來支付債券利息和償還債券本金的總現值，從而計算確定其中的折現率。即通過下列關系式解方程確定實際利率：
債券的發行價＝未來各期支付債券利息額的總折現值＋到期償還債券本金額的折現值
第二，按照實際利率和應付債券結余額確定各期承擔的債券利息費用。
某年應確認的債券利息費用＝應付債券額×實際年利率
第三，確定各期應付債券利息與承擔債券利息費用額之間的差額。企業需按持有債券的面值及票面利率確定應付的債券利息,這反映了債券發行企業與債券購買者之間的利息結算關系；按應付債券額及實際利率水平確定當期應承擔的債券利息，這反映了企業形成的利息費用額；各期應付債券利息與債券利息費用額之間的差額形成為債券溢價或折價的攤銷額。
第四，編制相應業務的會計分錄。
借：財務費用或在建工程(應付債券余額×實際利率)
應付債券－利息調整 （差額）
貸：應付債券－應計利息（面值×票面利率）
注：對于符合資本化條件的借款費用應當形成在建工程；對于分期付息的債券，應當計入到“應付利息”總賬中。
在上述舉例條件中, 光明公司各期應承擔債券利息費用的會計處理方法如下：
一是計算光明公司在2007年1月1日發行該債券籌資的實際年利率i
注：如果債券發行的費用大于債券發行期間凍結申購資金的利息收入額，規定該差額形成財務費用或在建工程等賬戶，在計算實際利率時不需要考慮；但本題中的債券發行費用小于債券發行期間凍結申購資金得到的利息，該差額作為債券發行的溢價并入應付債券賬戶核算。
二是確定各期應承擔的利息和應支付的利息、轉回的債券數額、債券總賬余額等項目額
2007年末結計當年形成的應付債券利息=債券總面值×票面年利率=10 000 000×9%=900 000
2007年末確認當年應承擔的債券利息費用額=該年初應付債券總賬余額×實際利率=10 260 000×7.163%=734 923.80
2007年應攤銷轉回債券溢價=應付利息-承擔的債券利息費=900 000-734 923.8=165 076.2元
2007年末應付債券總賬余額=年初總賬余額+當年應付利息-當年攤銷溢價轉回的債券數額=10 260 000+900 000-165 076.2 =10 994 923.8
依次類推，計算2008年后各年應付債券的利息，下表反映各項目數額的計算過程和結果
三是承擔債券利息費用的會計處理
2007年末結計利息和攤銷債券溢價業務的會計分錄
借：財務費用 734 923.80=10 260 000×7.163%
應付債券-利息調整 165 076.2=900 000-734 923.8
貸：應付債券-應計利息900 000=10 000 000×9%
2008年末結計利息和攤銷債券溢價業務的會計分錄
借：財務費用787 566.39=10 994 923.8×7.163%
應付債券-利息調整112 433.61 =900 000-787 566.39
貸：應付債券-應計利息900 000=10 000 000×9%
2009年末結計利息和攤銷債券溢價業務的會計分錄
借：財務費用 843 979.77=11 782 490.19×7.163%
應付債券-利息調整 56 020.23 =900 000-843 979.77
貸：應付債券-應計利息900 000=10 000 000×9%
2010年末結計利息和攤銷債券溢價業務的會計分錄
借：財務費用904 434.04 =12 626 469.96×7.163%
貸：應付債券-應計利息900 000=10 000 000×9%
應付債券-利息調整 4 434.04=900 000-904 434.04（表示形成財務費用的利息大于應付利息）
2011年末結計利息和攤銷債券溢價業務的會計分錄
借：財務費用 969 096 =14 500 000×7.163%
貸：應付債券-應計利息900 000=10 000 000×9%
應付債券-利息調整 69 096=900 000-969 096（表示形成財務費用的利息大于應付利息）
2011年末利息調整明細賬余額=260 000-165 076.2 -112 433.61-56 020.23+4 434.04+69 096=0
2011年末應計利息明細賬余額=900 000×5=4 500 000元
2011年末應付債券總賬余額=1 000萬元+450萬元+0 =1 450萬元
2011年末應付債券到期還本付息業務的會計處理：
借：應付債券-面值 10 000 000
-應計利息4 500 000
貸：銀行存款14 500 000
三、實際利率法在可轉換債券業務核算中的運用
筆者認為，應用實際利率法核算可轉換債券業務應著重把握兩個要點：一是需要計算發行債券的實際收款額與債券按照發行當時市場利率確定現值的差額, 該差額形成資本公積；再計算債券面值與債券現值（即公允價）之間的差額，該差額形成利息調整；二是在條件具備時將可轉換債券轉換為股票，從而解除債務，但一般債券是在到期日償還債券本息后解除了債務。在轉換股票之前各期間的賬務處理方法與一般債券相同，見下列核算案例：
假設前進公司在2007年1月1日經過批準發行了總面值1 000萬元，票面年利率6%，5年期，按年付息，每年12月31日付息，發行時的市場年利率9%，扣除發行費用后實際收到發行價款900萬元，發行2年后可以轉換股票，按照每10元債券轉換1股股票，股票面值為1元/股。設在可轉換股票日，可轉換債券的持有者都行權辦理了轉換股票手續。
第一，2007年初發行可轉換債券，需計算有關項目數額和編制的會計分錄方法為：
___▲_____________________▲__________________▲_
債券面值 1 000萬元債券現值（公允價）883.4萬元 發行價900萬
可轉換債券的現值（即公允價）= 到期前未來各年利息額的現值+到期債還本金的現值=1 000萬×6%×5年及9%年利率的年金現值系數+1 000萬×5年及9%的復利現值系數=60萬×3.89+1 000萬×0.65=233.4+650=883.4萬元
發行可轉換債券形成的折價（利息調整賬戶額）=面值-現值（公允價）=1 000-883.4=116.6
發行債券實際收款與債券現值（公允價）之間的差額=900-883.4=16.6萬元
借：銀行存款9 000 000
應付債券-可轉換債券（利息調整）1 166 000
貸：應付債券-可轉換債券（面值） 10 000 000
資本公積-其他資本公積 166 000
注：①以發行可轉換債券當時的市場利率作為計算債券現值的實際利率；②實際收取可轉換債券的發行價總額與計算的債券現值之間的差額形成資本公積，構成凈資產；③如果不是發行可轉換債券，發行債券取得價款與債券面值之間的差額全都在“應付債券-利息調整”賬戶核算，不必分離出形成資本公積的差額和形成“利息調整”明細賬戶的差額。
第二，2007年12月31日確認本期間應承擔的債券利息費用：
借：財務費用795 060=（1 000-116.6）萬元×9% =883.4萬元×9%
貸：應付債券-可轉換債券（應計利息）600 000=1 000萬元×6%
-可轉換債券（利息調整）195 060=79.506萬元-60萬元
第三，2008年12月31日確認本期間應承擔的債券利息費用：
借：財務費用866 615.4=（1 000-116.6+60+19.506）萬元×9%
貸：應付債券-可轉換債券（應計利息）600 000=1 000萬元×6%
-可轉換債券（利息調整）266 615.4=86.66154 萬元-60萬元
第四，2009年1月1日債券轉換為股票的業務核算方法：
轉換股票前賬面結余的利息調整額＝116.6 -19.506 -26.66154＝70.43246萬元
轉換股票前形成的應計利息結余額＝60＋60＝120萬元
債券轉換的股份數=該債券的總賬余額/10=(1 000+120 -70.43246)/10=104.956754萬股=1 049 567.54股(不足1股的部分付現金結算, 0.54股的債券額5.4元)
借：應付債券-可轉換債券(面值) 10 000 000
-可轉換債券(應計利息)1 200 000
資本公積-其他資本公積166 000
貸：應付債券-可轉換債券(利息調整) 704 324.6
股本 1 049 567=104.9567萬股×1元/股
資本公積-資本溢價 9 612 103
庫存現金 5.40
可轉換債券轉換成為股票之后，企業在該債券上的償債義務和風險才解除，企業將按照接受股權投資的實收資本業務對其進行后續核算。
【參考文獻】
[1] 財政部會計資格評價中心編寫. 中級會計實務. 經濟科學出版社，2007年1月.
[2] 《企業會計準則第22號－金融工具確認和計量》2006年2月15日財政部頒布. 2007年1月1日起施行.
[3] 《企業會計準則－應用指南（2006）》2006年10月30日財政部頒布. 自2007年1月1日起施行.
