【摘要】本文主要從分析我國企業綠色會計應用的重要意義及面臨的現實約束因素的視角出發，深入探討影響我國企業綠色會計發展的若干制約因素，并提出完善綠色會計核算方法體系的相關對策與建議。

　　【關鍵詞】綠色會計；核算質量；相關問題

　　21世紀后全球環境污染問題已引起社會各界更廣泛的關注。為保護自然環境，解決經濟和可持續發展之間的矛盾，綠色會計應運而生。伴隨著我國社會經濟改革的不斷發展和深入，我國企業的環境保護事業開始得到政府、公眾和企業家的日益重視，究竟該如何更好地克服其應用中的障礙因素，探索我國綠色會計核算模式，對企業環境資源及其活動進行準確的核算和披露，以促進企業可持續發展和承擔相應社會責任已成為當前企業界和會計界中的一個熱點問題。鑒于綠色會計是新興學科，實際應用上存在諸多問題。當前在實踐中，加快我國綠色會計核算理論與方法的研究顯得尤為重要。

　　一、改進我國綠色會計核算模式的必要性與可行性概述

　　綠色會計(Green Accounting)是將會計學與自然環境相結合，以貨幣為主要計量單位，以相關環境法律、法規為依據，或用文字表述的形式，反映、報告和考核企業自然資源、人力資源和生態環境資源等成本價值，平衡人工資本和自然資本，全面反映自然資本和企業社會效益，以便為決策者提供保障可持續發展的環境信息的新興會計科學，亦可稱之為環境會計。企業綠色會計的目標是通過實施綠色會計程序使得企業可以確認正常經營過程中的綠色成本，理清這些環境保護活動帶來的綠色效益，提供定量計量的最佳方法(以貨幣單位或實物單位)，并對上述結果進行綠色會計報告披露。

　　與企業財務會計框架類似，筆者認為，合理與規范的綠色會計核算框架至少應該包括：對企業所涉及相關綠色資源會計要素信息的準確界定和價值的客觀衡量，即需要對企業的綠色資源和綠色化的承諾進行合理、公允的確認、計量和披露等。因此，綠色會計只有在首先解決要素確認與計量后，才能將企業涉及環境的經濟業務轉化為貨幣價值形式的會計信息。由于綠色環境因素對企業未來經營活動和盈利狀況的日益重大影響，使企業財務部門要想全面、客觀地向眾多的利益相關者報告相關的會計信息，就必須重新認識綠色資源、資產和資本的重要社會和經濟價值，公允且合理、合規地界定企業綠色資產、成本、費用等會計要素。其中綠色會計的確認是將涉及環境方面的經濟業務和事項作為會計要素正式記錄并列入會計報表的辨認和確定過程，主要包括綠色資產、綠色費用、綠色效益三個內容。綠色會計的計量是以貨幣為主要計量單位，將涉及環境的經濟業務和事項作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表而確定其金額的過程。其方法是將各要素按一定方法折算為貨幣，要不斷創新綠色會計的特殊處理計量手段，尋找合理可行的指標體系和評價方法。綠色會計的報告內容應反映使用者的信息需求。其披露的環境資料在保留原有環境影響信息前提下，應增加企業環境方針、環境會計信息、環境業績與評價指標、環境審計報告等內容。

　　面臨世界能源緊張、環境污染加劇、市場競爭日益激烈的新形勢，為節約有限資源、實現可持續發展，維持與社會的互利互惠的關系，我國企業急切需要主動履行社會責任，從事有效率和有效果的環境保護活動，以達到節能減排，對環境影響成本最小化，企業環境因素收益最大化目的，由此綠色會計核算框架的建設已成為我國企業會計未來最緊迫的工作之一。建立綠色會計，既是會計問題，亦是環境問題和社會問題。會計要想更好地服務經濟管理，必須考慮環境所帶來的經濟因素。許多國家經歷先發展后治理的實踐表明，治理環境的成本遠高于恢復成本。傳統會計只核算人類勞動消耗的成本補償，并據此制定產品價格，計算盈虧。如今我國企業要面臨國內外激烈的市場競爭，加上社會公眾對環保的日益重視，促使企業進行財務核算時必須充分考慮企業自身的經營活動可能對社會自然資源嚴重損耗、社會成本擴大化和社會福利日益縮小等的經濟外部性問題。因此，企業當前推廣綠色會計，充分考慮綠色要素、綠色成本和相關收益對企業報告期損益的影響，是順應我國構建和諧社會與實施經濟可持續發展戰略的必然趨勢和現實選擇。

　　客觀而言，我國的綠色會計核算工作的建設基礎薄弱，難度較大，順利推行還存在若干困難與問題，其內容可概括為如下幾個方面：

　　第一，在新的會計準則體系中缺少能夠指導企業綠色會計實務操作的應用指南。在會計信息與決策者之間關系狹隘造成溝通失誤、沒有強制力和技術引導的情形下，企業往往不情愿在環境會計及其信息披露方面多下功夫，而追求經濟效益對環境產生污染的企業更是如此。我國在綠色會計的制度和準則制訂上還剛起步，缺少可執行的國家層級的相關制度約束力。目前新會計準則中只有生物資產和石油天然氣開采等2個準則與綠色會計稍有相關，如果投資者和公眾想要了解更多的綠色會計信息，還亟需更具體的環境資源方面的綠色會計核算指南來對現行會計實務進行補充與完善。

　　第二，缺乏具有我國特色的綠色會計理論與實踐體系作為綠色會計實踐的支撐。國外大多數國家，對此問題也正處于探討階段。由于我國綠色會計理論還處在初創時期，人們對其認識還不夠深刻，其理論與實務結合有待完善。因各國的政治、經濟、文化、歷史、傳統等情況差異甚大，我國未來的綠色會計核算理論體系的建設當然不能盲目照搬，應在適當借鑒西方先進經驗，并有機結合實際國情來構建一套適合我國特點的綠色會計實用理論系統。

　　第三，環境會計核算相關要素內涵不清和核心目標不明，合理計量屬性更是難以確定和選擇。因為環境往往涉及到復雜廣泛的各種問題，應善用鼓勵替代能源、推行體制改革、發揮市場監管等有效措施，以減少污染與優化環境。實際工作中，由于環境會計核算相關要素內涵界定不清，使得核算目標難以確定，環境數據的管理活動自然難有清晰的中心目標，高層管理人員有意淡化環境信息。如果環境信息發生重復收集的情況，則妨礙環境資產、成本的合理確認與計量，嚴重影響相關各種經濟數據的準確可靠性。此外，新準則雖然增加運用公允價值的會計計量屬性，但同時關于公允價值計量使用的模糊性標準，也使得綠色會計的計量屬性選擇成為準確進行綠色成本效益計量的難題，最終妨礙著環境資源、綜合收益與成本的合理確認與計量，嚴重影響各種綠色數據的準確與可靠。

　　第四，忽略對環境收入或者效益、效果的合理評價和披露。企業對利用“三廢”生產產品收入、獲得減免稅收入、國家對環境保護成績顯著的企業發放獎金、國家撥給企業環境治理專項資金等經常發生的“環境收入”項目，單獨立賬的比例偏低。這些收入深受國家政策因素的影響，有收入就必然有相關支出。但相當嚴重的現象是，企業為了降低成本常將相應取得的系列收入不予記錄。

　　第五，缺乏完整的環境資源報告形式，綠色信息披露的內容針對性差，無法滿足企業經濟可持續發展的需要。我國目前企業環境報告主要服務于國家宏觀環境管理和污染治理，據有關《環境報告使用者信息調查表》資料統計，政府管理機關（占調查總數52%）是我國企業環境報告最主要使用者，其次是投資者（29%）、金融機構（23%）、顧客（18%）、新聞媒體（15%）、雇員（13%）、財務分析師（9%）、社會公眾（9%）等，其他為35％。可見企業環境報告忽視其他使用者信息需求，提供的環境信息并不完整。

　　二、影響我國綠色會計核算質量的相關因素分析

　　當前將環境問題與會計理論相結合，是現代環境危機管理的迫切需要。關于綠色會計建設過程中存在的問題，究其原因筆者認為主要有如下方面的幾種因素：

　　一是尚未形成科學的企業信息管理制度。我國企業目前尚未建立系統的環境信息管理體系。有關環境方面的信息資料只是零散的分布在各職能部門，缺乏系統整理、有效分析和及時反饋，導致大多數企業對日常經營過程中環保狀況不能科學判斷，對環境污染無法及時準確評估，使企業輕視某些環境支出和環境收入因素，往往低估環境負債。因企業追求經濟效益與社會要求可持續發展之間存在矛盾，大部分企業對環保問題敏感，采取不正面回答態度。有些環境敏感型企業，為了樹立良好的環保公眾形象而被迫在財務報告中提供環境信息，造成企業提供環境報告時流于形式，只是應付了事。

　　二是企業環境信息嚴重匱乏，披露的信息可比性差。信息使用者需要了解企業經營活動產生的環境影響所帶來的環境風險以及企業的環境活動產生的財務影響，企業對此并未足夠重視。有些企業對“環境支出”和“環境收入”項目單獨立賬，而有些企業則沒有，勢必影響企業環境會計信息的可比性，最終影響環境會計信息的有用性。

　　三是亟需設置專門的資信統計機構與建立企業資信庫。市場上還無專設部門或機構負責建立企業環境報告信息庫。社會及投資者不能全面準確獲得企業與環境相關的某種信息，那些惡意欺詐的企業，環境及財務信息亦缺乏反映和記錄。西方發達國家每個企業環境信息情況都會反映在信息庫中，可公開查閱。如果企業惡意詐騙，通過網絡信息使用者很快就能知悉其惡劣行為，銀行也會自動凍結存款，有關部門就會對此展開調查。

　　四是政府對綠色會計管理的法律約束力和控制力弱。在國外，其政府立法可對“環境資產”“環境負債”等新綠色會計項目進行界定與計量，直接影響著綠色會計核算質量的改善。但我國企業綠色會計管理是薄弱環節，政府直到近幾年才出臺幾部綠色會計管理的專門規定，缺乏較完備的、系統化的綠色會計法律規章，對環境保護上存在問題與財務造假的企業缺乏嚴厲的懲罰與打擊，導致環境問題日益惡化。

　　五是審計機構缺少對企業環境報告的跟蹤審計。環境問題的財務影響具有很大的變動性，在確認和計量時必然要求審計者有更高的專業判斷能力和更多的經驗。在尚未制定相應環境會計準則的前提下，環境問題可能導致嚴重的財務后果，也孕育較大的審計風險。在制度、技術創新、外部政策、風險防范等方面，目前我國還沒有開展全面深入的環境審計工作。

　　三、改進綠色會計核算模式，提高會計信息披露質量的策略選擇

　　我國對綠色會計研究起步較晚，針對上述問題，企業自身和外部群體應多方參與，采取各種有效措施或手段來積極構建系統的、全面的綠色會計管理及相應的會計核算制度。

　　第一，加大邊緣會計理論的研究力度，培育我國綠色會計理論建設的良好環境。目前我國正處于經濟轉軌時期，應重視發展綠色會計新學科，對綠色會計理論、自然資源成本、環境影響成本、法律變動系列問題進行深入研究探討。會計環境始終與經濟、政治、文化等因素緊密相關。為此，需要盡快建立系統完備的綠色會計準則和法規，改善政府管理服務與執法環境。加大執法力度，切實維護各經濟主體的合法權益。注重執法隊伍業務素質與誠信道德建設，創造更好的外部環境。

　　第二，合理界定綠色會計要素的內涵和外延，確立綠色會計核算的理論框架和應用前提。由于現行會計要素的局限性，需要會計理論界加強對綠色會計核算研究，重新認識或者擴大對現行會計要素內涵和外延進行客觀、公允地改進，比如增列流動和非流動性的綠色資產、投資、綠色長短期融資與負債、綠色成本費用和綠色效果及效益等核算對象和項目，以實現對綠色會計核算模式與內容進行開拓性的創新和充實，

　　第三，探討綠色成本的定價模式，突出綠色成本的核算與控制。由于自然資源具有非排他性，容易造成過度消耗。如何正確對非排他性的自然資源計價，是正確核算企業環境資產和環境負債的關鍵。其中綠色成本是環境保護活動的資本性或費用性支出核算。既包括尾端設備投資或其他支出，也包括清潔生產成本核算。綠色費用是環境保護活動而發生的費用，是企業總費用的組成部分。其中包括信息監控與獲得費用以及環境資本性資產的折舊費用。可直接識別的成本直接歸集到綠色成本中，不能直接識別的成本(混合成本)，按一定方法(差額法、比例法等)進行歸集，簡單易行，關鍵是自然資源的貨幣計量披露。

　　新準則實施后，企業可以采用公允價值模式或直接市場法對綠色成本項目和因素進行合理、適當的確認與計量。在現實生活中，有些商品和勞務的價格只是部分地、間接地反映人們對環境質量脫離環境標準的評價，使用的信息往往反映多種因素產生的綜合性后果，而環境因素只是其一，排除其它方面的因素對數據的干擾，直接市場法能正確反映消費者相應的支付意愿或受償意愿，可充分衡量環境質量的價值，其可信度非常高。

　　第四，積極探索綠色會計信息披露的內容與方式，提升綠色會計信息披露質量。

　　綠色會計披露是企業實現對環境保護活動的定量管理，是達成和保持合理與有效的經營管理的一種有效手段。企業和其他組織可以準確地確認、計量與環境保護活動相關的投資和成本支出，并可以對取得的數據進行有效分析。另外，他們為了自己的經營活動而利用環境資源即公共商品時，對它們的利益相關者承擔著報告責任。綠色會計報表披露企業環境信息是履行社會責任的一個重要步驟。因此，綠色會計披露可以幫助企業和其他組織，增強其公共信任度，使企業能夠得到一個公平的綠色估價商譽，綠色會計披露勢在必行。

　　未來我國綠色會計披露應至少包括兩個層次的內容：宏觀(包括中觀)綠色會計披露和微觀企業(包括相關組織)綠色會計披露。因此，其企業綠色會計披露主要包括以下要素：一是綠色成本(貨幣單位)，二是環保效果(實物單位)：三是綠色效益(貨幣單位)。另外，綠色會計披露同時也確認、計量、報告以實物單位表示的環境績效中的環境保護效果，但自然資源的貨幣定價計量是難點。同時，政府應積極完善涵蓋綠色會計核算模式和方法的準則和會計制度，加大企業披露環境信息的強制力，使綠色會計信息披露有法可依；亟需完善會計準則體系，將涉及環境影響因素的內容，宜列入必須披露的會計要素；改進和健全綠色會計核算工作系統。比如加強培訓環境會計專業人員，嚴格審查與鑒定企業環境會計信息，促使企業不斷優化企業環境會計信息披露工作的內容與方法。

　　第五，繼續健全我國現行財務報告制度，規范綠色會計核算模式的管理。針對目前財務報告體系的缺陷，應改進我國企業環境報告的基本框架。首先，確定環境報告的使用者與目標，應考慮向當前和潛在的環境利益關系人提供報告主體對其環境受托責任的履行情況及有用的信息。其次，確認環境報告的內容，反映使用者的信息需求。接著，建立環境報告的呈報制度，在保留現行向政府環保部門報送環境報告制度的基礎上，盡快建立全國性企業環境報告數據庫。最后，確立環境報告審計制度，將環境審計報告納入企業環境報告中有助于使環境利益關系人獲得可靠信息。

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