《中國注冊會計師審計準則第1502號──非標準審計報告》、《指南》均在附錄中給出了4種類型的審計報告參考格式。其中因審計范圍受到限制而出具的保留意見報告模式存在著對注冊會計師審計責任有關內容認定不準確、敘述不恰當的缺陷。本文試作分析，并給出改進建議。

　　一、情況介紹

　　《中國注冊會計師審計準則第1502號──非標準審計報告》由中國注冊會計師協會擬定，經財政部批準于2006年2月15日對外發布，自2007年1月1日起在國內所有會計師事務所范圍內貫徹實施。為促進該準則的有效實施，中國注冊會計師協會于2006年11月1日發布了《指南》，自2007年1月1日起在國內所有會計師事務所范圍內同時實施。上述準則和指南都在附錄中給出了帶強調事項段無保留意見、保留意見（因審計范圍受到限制）、否定意見和無法發表意見共4種意見類型的審計報告參考格式。其中因審計范圍受到限制出具的保留意見審計報告的相關內容為：

　　二、注冊會計師的責任

　　……除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作……

　　三、導致保留意見的事項

　　ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額為×萬元，占資產總額的×％。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。

　　四、審計意見

　　我們認為，除了前段所述事項可能產生的影響外，ABC公司財務報表已經按照企業會計準則和《××企業會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

　　二、存在問題分析

　　在上述報告模式中，筆者認為，把審計范圍受到限制認定為“按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作”的除外事項，即未遵循注冊會計師審計準則，并在注冊會計師審計責任段加以報告，屬于對注冊會計師審計準則理解不當所致，理由如下：

　　1．在審計范圍受到限制的情況下，根據其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，是注冊會計師審計準則的明確規定，是完全合乎注冊會計師審計準則的執業行為。

　　《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第五十四條第一款規定，對任何類型的鑒證業務，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。《中國注冊會計師審計準則第1502號──非標準審計報告》第三條第二款規定，注冊會計師出具的非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。第十條規定，當存在審計范圍受到限制時，如果認為對財務報表的影響是重大的或可能是重大的，注冊會計師應當出具非無保留意見的審計報告。第十一條規定，如果認為財務報表整體是公允，但存在“因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告”情形時，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告。當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術語。如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。報告格式給出因審計范圍受到限制而出具保留意見的參考性建議標準，則應當認為發表該保留意見類型是合理的。綜合上述規定和情況可見，在因審計范圍受到限制而出具保留意見的審計報告情況下，注冊會計師的審計執業行為是合乎注冊會計師審計準則的規定的，并不是按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作的除外事項。

　　2．將在審計范圍受到限制的情況下，按照該情形下的具體情況出具保留意見的審計報告，認定為未遵循注冊會計師審計準則，是沒有法規和準則依據的模糊認識。

　　筆者認為，如果真正出現了審計報告參考格式所述的“除本報告‘三、導致保留意見的事項’所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作”情況。那么，我們必然可以指出，注冊會計師具體在哪些方面未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作。就報告參考格式中所述的“由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據”情況看，注冊會計師是因客觀原因而無法實施審計程序，以獲取充分、適當（對賬款余額認定而言，筆者注）的審計證據。根據這種具體情況按照準則規定予以客觀報告，并不存在注冊會計師自身不作為或不恰當作為。如果在客觀情形不允許的情況下，還不顧情況地要求注冊會計師實施審計程序，那一定是執業準則的不合理和無法實現的規定。中國注冊會計師審計準則是一個具備操作性和廣泛適應性的有機整體，是規范注冊會計師執業行為的行動指南，是不存在上述情況的。另外，《中國注冊會計師審計準則第1312號──函證》第八條第二款規定，如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。該規定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不對應收賬款實施函證的。所以，不應將審計范圍受到限制認定和表述為未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作。

　　3．在審計范圍受到限制的情況下，根據其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，不存在需要承擔違反執業準則規定的法律責任，也反證出該情形不屬未遵循審計準則事項。

　　《中國注冊會計師法》第二十一條第一款規定：注冊會計師執行審計業務，必須按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告。第三十九條第一、二款分別規定，會計師事務所和注冊會計師違反上述第二十條規定的，由省級以上人民政府財政部門分別給予警告等行政處罰。由此可見，按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告，是注冊會計師執行審計業務必須無條件遵守的鐵規。如有違反，將受到法律的懲處。據筆者所知，財政部門在對注冊會計師和會計師事務所實施執業質量的監督檢查時，常因注冊會計師沒有按照審計準則的規定實施審計工作，而按照《中國注冊會計師法》的上述規定給予一定的處罰。如果將審計范圍受到限制定義為未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作，就等于注冊會計師在報告中自己承認了自身執業行為的違法性。顯然，這種情況是不應出現和不能成立的。

　　4．把審計范圍受到限制未能實施函證認定為未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作，是把審計準則作為僵化教條的狹隘性認識。

　　這些年來，由于各種原因，把審計準則當做孤立和僵化的教條，而不是生動活潑的行動指南的認識是時有發生的。之所以產生這樣的認識誤區，筆者認為，其主要原因是認識水平和理論水平不足，包括對法學基本知識掌握不夠。在這里，我們不妨重溫一下列寧同志對具體問題具體分析的經典解釋：“我們不否認一般的原則，但是我們要求對具體運用這些一般原則的條件進行具體的分析。抽象的真理是沒有的，真理總是具體的。”對審計準則中規定的，我們在審計過程中常應當進行的函證、監盤等工作程序，在條件許可的一般情況下，我們是必須去實施的，但是，當客觀條件不具備時，我們也不必機械地要求。另外，法學基本知識告訴我們，作為法律概念的“應當”一詞，其含義是“一般條件下必須，特殊條件下可以例外”，而“必須”一詞的含義則是任何條件下都應遵守。由此可見，注冊會計師執行審計業務，不論任何情況，都必須按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告，不能因審計范圍受到限制而有所例外；而各種應當函證的規定，則要視具體情況的不同而相應掌握。將這兩個基本知識點結合起來，我們就不難準確理解準則條文中對注冊會計師各種“應當”行為的要求，進而克服對具體準則條文理解和運用的失誤。

　　三、結論和建議

　　通過上述分析可見，在審計范圍受到限制的情況下出具保留意見的審計報告，不屬于未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作。因此，筆者建議，在上述注冊會計師責任段中應刪除“除本報告‘三、導致保留意見的事項’所述事項外”的表述，將該句改為“我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。”以表明我們的執業行為是合規的。那么，如何滿足“如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況”這一準則要求呢？筆者在此給出兩種建議：

　　1．一般情況下，為提請報告使用人注意該事項，避免注冊會計師承擔不必要責任，可以在該項末尾單加一段，在該段提及審計范圍受到限制事項，文句可以是“如本報告‘三、導致保留意見的事項’所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額實施函證以及其他審計程序。” 修改后審計報告的相關內容為：

　　二、注冊會計師的責任

　　……我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作……

　　如本報告“三、導致保留意見的事項”所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額實施函證以及其他審計程序。

　　三、導致保留意見的事項

　　ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額×萬元，占資產總額的×％。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。

　　四、審計意見

　　我們認為，除了前段所述事項可能產生的影響外，ABC公司財務報表已經按照企業會計準則和《××企業會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

　　2．如果確信審計范圍受到限制這一事項已在審計報告“三、導致保留意見的事項”中充分表達，對其省略不至于導致報告使用人的誤會、誤解，并因此做出錯誤決策，也可以不在該段報告中重復表述，以免畫蛇添足。