簡介： 近年來金融工具的運用日益廣泛,金融工具結構的復雜性和交易的特殊性使得傳統的會計原則無法滿足其核算的需求。因此,財政部在2006年發布的《企業會計準則》中專門以4個準則規范了金融工具的確認、計量和披露。下面筆者就金融工具確認和計量方面一些實務問題作一簡要探討。

　　一、如何判斷債務工具的類別

　　《企業會計準則第22號一金融工具確認和計量》將金融資產劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。

　　一般來說，權益工具可歸類于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或可供出售金融資產，而債務工具既可以歸類于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資，也可以歸類于貸款和應收款項、可供出售金融資產。因而，債務工具的情況更為復雜，判斷更為困難。

　　那么如何判斷一項債務工具是屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產還是貸款和應收款項，筆者認為可采取以下幾個步驟：

　　1.判斷該項債務工具是否屬于交易性金融資產。也就是說是否滿足以下三項條件之一：(1)取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售、回購或贖回;(2)屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理;(3)屬于衍生工具。

　　如果滿足上述三項條件之一，則該項債務工具即可認為是交易性金融資產，可歸入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　2.如果該項債務工具不滿足交易性金融資產的條件，則進一步了解企業是否希望在初始確認時將該項債務工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。也就是說，企業可以將該項債務工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。但是需要注意的是，企業并不能隨意將任何金融資產都直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。按照《企業會計準則》的要求，對于包括一項或多項嵌入衍生工具的混合工具而言，如果不是以下兩種情況，那么企業可以將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債：(1)嵌入衍生工具對混合工具的現金流量沒有重大改變;(2)類似混合工具所嵌入的衍生工具，明顯不應當從相關混合工具中分拆。對于非混合工具的情形，只有能夠產生更相關的會計信息時才能將某項金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　3.如果企業未將該項金融資產直接指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，那么需要進一步判斷該項債務工具是否存在活躍的市場報價。如果存在活躍的市場報價，且企業有明確的意圖和能力持有至到期，則可考慮歸類于持有至到期投資。

　　如果雖然存在活躍的市場報價，但企業并無明確的意圖或能力持有至到期，則考慮歸類于可供出售金融資產。如果不存在活躍的市場報價，但公允價值可以可靠計量，企業可以直接指定為可供出售金融資產。如果不存在活躍的市場報價，且企業無意指定為可供出售金融資產，則歸類于貸款和應收款項。

　　二、可供出售金融資產減值準備的考慮

　　《企業會計準則第22號一金融工具確認和計量》應用指南特別指出，分析判斷可供出售金融資產是否發生減值，應當注重可供出售金融資產公允價值是否持續下降。通常情況下，如果可供出售金融資產的公允價值發生較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關因素以后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該項金融資產已經發生減值，應當確認減值損失。

　　這也說明，可供出售金融資產公允價值的下降并不一定意味著對該類金融資產需要計提資產減值準備。在實務中，如何判斷可供出售金融資產是否需要計提減值準備，筆者認為可以采取以下幾個步驟:

　　1.判斷可供出售金融資產的公允價值是否低于其賬面攤余成本。在判斷公允價值是否低于賬面攤余成本時，需要根據不同的類別進行考慮，而不能匯總考慮。

　　2.如果可供出售金融資產的公允價值低于其賬面攤余成本，則需要判斷公允價值的下降幅度是否較大。如果公允價值的下降相對于金融資產的賬面價值比重較大，則需要考慮計提減值準備。

　　3.如果可供出售金融資產公允價值的下降幅度并不大，則需要考慮公允價值的下降是否屬于非暫時性的減值。

　　所謂非暫時性的減值，也就是說在合理期間內，這種減值并不會轉回。因此，在判斷是否出現非暫時性的減值時，需要結合企業打算持有該類金融資產的時間來考慮。如果企業打算在短期內出售該類金融資產，且在此期間內，公允價值回升的可能性不大，則需要考慮計提減值準備。

　　4.如果企業并不打算在短期內出售該類金融資產，那就需要進一步分析可供出售金融資產公允價值下降的具體原因。對債務工具來說，公允價值變動的原因主要是交易對手的信用風險、市場利率的變化、市場匯率的變化以及市場整體流動性的變化。對權益工具來說，公允價值變動的原因主要是被投資對象的經營狀況變化以及市場利率、匯率和市場整體流動性的變化。具體有以下情況:

　　(1)如果是由于交易對手的信用風險導致可供出售債務工具的公允價值下降，那么就需要考慮這種信用風險是否會影響到債務工具的可收回金額，是否會影響企業持有該類金融資產的時間，持有時間的縮短是否會導致公允價值不能及時回升。交易對手的信用風險增加并不必然意味著需要計提減值準備。只有當信用風險影響債務工具的可收回金額，或者影響企業的持有時間導致公允價值不能在短期內回升，才需要考慮對該類債務工具計提減值準備。

　　(2)如果是由于市場利率、市場匯率和市場整體流動性的變化，導致債務工具的公允價值下降，那么就需要考慮企業是否有能力和意愿繼續持有該類金融資產，等到公允價值回升后再進行處置。如果企業并沒有能力或意愿持有較長的時間，那么就需要考慮計提減值準備。反之，如果企業有能力和意愿持有較長的時間，等到公允價值回升，那么無需計提減值準備。

　　(3)如果由于被投資對象的經營狀況變化導致權益工具的公允價值發生變化，就需要考慮被投資對象的經營狀況的惡化是暫時性的，還是非暫時性，并據此判斷權益工具的可收回金額。

　　(4)如果由于市場利率、匯率和整體流動性的變化導致權益工具的公允價值發生變化，則同上述(2)考慮。.

　　(作者單位:浙江天健會計師事務所)