【摘 要】本文分析了現階段我國企業的環境會計信息披露仍然存在披露主體范圍較窄、披露內容缺乏實用性、披露形式缺乏規范性、披露手段過于單一等問題，并從企業的外部和內部環境進行了原因分析，提出了企業環境會計信息披露規范、促進公眾對環境會計信息的需求、提升企業管理層對環境的責任意識、構建完善的環境會計專業人才培養機制等對策。

　　【關鍵詞】環境會計；信息披露；對策

　　當前，保護環境與企業發展仍然是一對矛盾。在化解矛盾、實現環境效益與經濟效益雙贏的過程中，環境會計信息起著重要的決策支持作用。

　　一、我國環境會計信息披露存在的主要問題

　　（一）披露主體的范圍仍然較窄

　　原國家環境保護總局在《關于企業環境信息公開的公告》（環發[2003]156號，以下稱《公告》）中規定環境信息公開的范圍為“超標準排放污染物或者超過污染物排放總量規定限額的污染嚴重”的企業自2004年開始在每年3月31日以前，在當地主要媒體上公布上一年的環境信息。其他企業可以“自愿進行環境信息公開”。此處的環境信息當然包括了環境會計信息。

　　由上述文件的規定可見，國家只對“超標準排放污染物或者超過污染物排放總量規定限額的污染嚴重”的企業強制要求其公布環境信息，而其他企業自愿。超標準排放的企業畢竟是少數，同時在“自愿”原則下，大多數的企業沒有披露環境會計信息的壓力和動力。與2003年以前的有關統計資料相比，至2007年，進行環境會計信息披露的企業數量有了較大的增長，但仍然主要集中在上市公司，尤其集中在重污染行業，環境會計信息披露的主體范圍依然較窄。這一狀況的存在，直接阻礙了社會公眾對企業環境信息的獲取，不利于對企業的環境社會責任進行評價。

　　（二）披露的內容缺乏實用性

　　將《公告》下發前后進行對比，可以明顯看出，企業環境會計信息披露的內容有了明顯的改進。《公告》之前，我國企業對外披露的環境信息主要集中于企業與環境有關的歷史性信息，如對環境治理進行的投資、環保設施的建設，多數企業僅是列明某項環保設施的改造或者建設正在進行。這些并不是真正的環境會計信息。《公告》出臺之后，這一狀況有了很大的改觀。

　　通過對部分上市公司2007年財務報表附注進行分析發現，多數企業增設了與環境有關的明細賬戶。如在“專項應付款”賬戶下設“環保治理資金”明細賬戶，在“其他應付款”賬戶下設“應付排污處理費”明細科目等，并且能在“在建工程”明細表中列示有關環境治理與改造工程的詳細數據。可見，近幾年來我國企業的環境會計信息披露工作取得了一定的進展。

　　但是值得注意的是，目前環境會計信息披露在披露內容上缺乏實用性，雖然多數企業能夠在現有的會計科目下設置與環境有關的二級明細科目，但是極少有企業能夠使用專門的環境會計科目，并且反映的內容也主要局限于在建工程、應交稅費等對企業有利的或者無不利影響的方面，所反映內容的篇幅在整個年度報告中僅占到百分之一左右。

　　（三）披露的形式缺乏規范性

　　在環境會計起步較早的西方國家，如美國，其環境會計信息可以存在于財務報告、報告附注等文件中，也可以單獨報告的形式對外發布，并能充分利用廣播、電視、網絡、報紙等媒體，其環境會計信息披露的方式具有多樣化的特征。

　　我國《上市公司信息披露管理辦法》第五條針對上市公司規定了“信息披露文件主要包括招股說明書、募集說明書、上市公告書、定期報告和臨時報告等”“定期報告包括年度報告、中期報告和季度報告”。可以看出，我國上市公司環境會計信息日常對外披露的形式主要是以包含在年度報告中的董事會報告和財務報表附注為主，披露形式比較單一。而對于自愿披露環境會計信息的企業，則更沒有明確的披露形式的規范。披露形式規范性的缺失，使得企業的環境會計信息散見于不同的信息載體上，給信息使用者，尤其是企業外部信息使用者對環境會計信息的獲取增加了難度，從而不利于信息的傳遞與溝通。

　　（四）披露的手段過于單一

　　環境會計信息主要包括兩部分：一是能夠用貨幣量化、應該在財務報表表內作為正式項目反映的與環境有關的會計信息，這類信息通常稱之為環境會計要素信息，比如單獨用來反映環境資產或者環境負債的信息；二是不能用貨幣量化、無法在財務報表表內作為正式項目反映、屬于定性或者可以實物或技術指標量化的與環境有關的會計信息，這類信息通常稱之為環境績效信息，如廢水排放總量和廢水中主要污染物排放量、工業用水重復利用率等。

　　環境會計信息的構成，要求其披露手段要多樣化，既要有貨幣性信息，又要有非貨幣性信息；既要有定量的信息，又要有定性的信息；既要有歷史的信息，又要有未來的信息。而我國目前環境會計信息披露的手段主要是以貨幣性信息為主，定量地反映已經發生了的歷史性信息，對于未來的與環境有關的信息往往以定性描述為主，缺乏或者難以進行貨幣性計量。信息披露手段的單一性，使得會計信息喪失了可比性質量特征。

　　二、環境會計信息披露問題的環境因素分析

　　前述企業環境會計信息披露存在的諸多問題，主要受到企業外部環境與內部環境兩個方面因素的影響。

　　（一）企業外部

　　1.環境會計法規、準則缺位

　　迄今我國共頒布了包括《環境保護法》等在內的28項環境法規和70余項環境規章，簽署和加入了18項國際環境條約，地方性環境法規達900余項；制定了環境行政執法，環境行政處罰等規范和措施；確定了排污收費、限期治理、落后工藝和設備限期淘汰、污染物總量控制等有效的環境管理制度，初步形成了符合國情的環境政策、法律和制度體系。但是有關環境信息披露的規章條文較少，主要有原國家環境保護總局《關于企業環境信息公開的公告》以及2008年5月1日實施的《環境信息公開辦法（試行）》。具體到環境會計的法規、準則，目前尚為欠缺。

　　有關準則和規范的缺位，使得環境會計從理論上缺少統一的規則和方法。由于相關的會計制度、準則中沒有對環境會計信息披露的強制要求，企業缺乏信息披露的壓力；而對于愿意披露的企業，由于缺乏標準，操作起來具有很大的隨意性，使得公布出來的環境會計信息不具有可比性和相關性，起不到支持信息使用者決策的作用。

　　2.公眾對環境會計信息的需求不足

　　這里所說的公眾是指除了國家管理機構之外的會計信息的外部使用者，主要包括企業當前及潛在的投資者、債權人以及普通的社會公眾。

　　從理論上講，逐利的投資者需要企業披露相應的環境會計信息，據以判斷企業環境活動的財務影響，判斷企業的長期盈利能力和投資的風險大小，進而決定對該企業的投資策略。債權人通過對企業環境會計信息主要是環境財務影響的分析，可以據以評估是否存在影響貸款安全的環境因素，從而作出是否給予貸款支持、是否要提前收回貸款或者收縮貸款規模的決策。而普通的社會公眾則可以通過對一個企業環境會計信息的了解來評判該企業產品的質量、社會責任意識等。

　　如果把環境會計信息看作是一種特殊的“商品”，那么公眾就是信息的需求者，在需求不足的情況下，環境會計信息的供給會日漸萎縮。雖然隨著環境問題的日益尖銳，從國家到個人對環境保護的意識也日益增強，但是公眾對環境會計信息的需求程度遠沒有達到期望，這是我國企業環境會計信息披露主體范圍狹窄的一個重要原因。

　　（二）企業內部

　　1.管理層的環境責任意識較弱

　　作為“委托－代理”關系的受托方，企業管理層最主要的義務是最大效率地使用投資者的資金，實現所有者權益最大化；同時依靠企業業績的提升來實現個人價值的最大化。在我國傳統的績效考核評價系統中，企業經濟效益的高低是衡量管理層業績的硬性指標，目前尚無企業用環境效益進行考核。

　　在這樣的績效考核環境下，企業管理層對企業環境責任意識不到位。雖然他們也關注企業的生產經營對環境的影響，但其主要目的是盡可能地避免由于不良環境問題引起的對股票價格的影響和企業在資本市場的籌資能力，盡可能地規避由于環境問題引發的經營風險和財務風險，最終目的仍然是提高企業的經濟效益。而且在非強制披露的情況下，管理層趨向于不披露或者只披露對企業有利或者無不利影響的環境會計信息。企業管理層的環境責任意識薄弱，使得環境會計信息自愿披露的規定幾乎成為一紙空文。

　　2.財務人員的業務素質有待提高

　　環境會計是企業會計的一個新興分支，它是運用會計學的基本原理與方法，采用多種計量手段和屬性，對企業的環境活動和與環境有關的經濟活動所做的反映和控制。故而，環境會計是環境科學與會計學科交叉滲透而形成的，除了會計學以外，還涉及到環境學、環境經濟學和環境管理學等相關學科。

　　企業要實現比較充分的環境會計信息披露，就需要同時具備環境學與會計學知識的財務人員。而在我國現階段，企業財務人員掌握的是比較單一的會計學知識，甚至有的企業的財務人員掌握的只是某一個方面。很顯然，我國目前缺乏這方面的人才。企業財務人員業務素質的制約，使得企業環境會計信息的披露內容空泛。

　　三、加強環境會計信息披露的對策

　　（一）制定環境會計信息披露規范

　　環境會計作為企業會計的一個分支，其主要目標仍然是為信息使用者提供信息。但是，一個會計理論系統的建立是一項極其復雜的工程。傳統的會計理論體系是經過了數十年的理論研究與實踐才小有成效。因此，在環境會計理論系統尚未成形的初級階段，筆者建議，可以讓信息披露先于賬戶記錄，先行制定企業環境會計信息披露規范，明確環境會計信息的披露主體、披露范圍、披露方式和披露手段，在規范的指導和約束下，為企業環境會計信息的披露提供一個標桿，從而實現環境會計信息的相關性、及時性與可比性。

　　在規范實施的同時，制定企業環境會計準則，明確有關環境會計要素的確認、計量和報告的內容及程序，逐步建立和完善環境會計理論體系，彌補環保法規的不足，使企業明確自身的環境責任，自覺地保護環境，通過充分、明確的環境會計信息的披露，幫助管理層更好地做出決策，實現企業經濟效益和社會效益的雙贏。

　　（二）促進公眾對環境會計信息的需求

　　前文述及，環境會計信息是一種特殊的商品，當對這種商品的需求增加時，自然會引起商品供給的增加。由于競爭的存在進而會帶動商品質量的提高，因此，加大環保宣傳教育的力度，提高公眾的環保意識，無疑會帶動公眾對企業環境會計信息的需求。可以通過多種媒體途徑進行宣傳，建立公眾參與的社會機制，鼓勵公眾對企業環境責任的履行情況進行監督。投資者和債權人把企業的環境責任履行情況作為衡量投資、貸款與否的首要條件，普通社會公眾也以此作為購買產品與否的條件，擴大企業環境會計信息需求的市場，推動企業提供高質量的環境會計信息。

　　（三）提升企業管理層的環境責任意識

　　可從以下兩個途徑入手。一是通過培訓、公益活動等形式，使管理層深刻認識到發展經濟與保護環境之間的辯證關系，必須把追求經濟效益與環境效益緊密結合起來；使他們認識到，如實披露環境會計信息，是為了更好地反映企業的環境責任，樹立企業良好的社會形象，從思想源頭上樹立保護環境、清潔生產的意識。二是在現有的企業績效評價指標體系中加入與環境有關的評價指標，作為對管理層業績進行評價的硬性約束，把管理層個人財富的增長、社會地位的提高與環保掛起鉤來，促使管理層關注環境會計信息。

　　（四）構建完善的環境會計專業人才培養機制

　　如前所述，環境會計是一個多學科交叉的復雜領域，而我國企業目前的狀況是，環境工程師熟悉企業面臨的環境問題，但是不知如何通過會計語言來表達其對企業財務狀況和經營成果的影響，不能整理成企業管理所需要的財務信息；而會計人員知道如何提供信息，但找不到所要反映的環境對象。毫無疑問，同時具備會計和環境管理兩個領域專業知識的人才，將會是環境會計系統有效實行的關鍵因素。

　　筆者認為可以從兩個方面著手。其一，在各財經類高校開設環境會計專業，或者在已有的會計專業教學計劃中增設與環境有關的專業課程，如環境會計學、環境管理會計等；其二，對現在在崗的企業會計人員進行與環境有關的后續教育，使他們在基本掌握經濟管理知識的基礎上，熟練掌握會計和財務技能，學習并掌握環境科學和環境經濟學的知識，做好環境會計信息披露工作。

　　【參考文獻】

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