按照制定會計規范的具體角度，會計規范的形式可以分為兩種：一是以會計主體為指向的規范形式，會計規范內容包括對會計主體全部活動的會計處理規定，如我國目前的財政總預算會計制度、行政單位會計制度、事業單位會計制度等；二是以經濟業務為指向的規范形式，會計規范內容只包括某種經濟業務或某會計要素項目的會計處理規定如美國聯邦政府會計準則等。筆者認為，與我國現行政府管理體制、財政資金管理方法以及政府會計規范形式的傳統慣例相適應，構建我國政府會計規范體系應體現以下原則：

　　(一)采用主體指向的會計規范形式

　　企業都是面向市場的獨立經營主體，各主體資金流轉相互獨立，而且處于不同行業的企業，其經營資金的流轉具有共性，這是由企業的獲利性特征所決定的。制定企業會計規范，以業務為指向更適宜企業進行會計處理。然而，除同類型的政府會計主體(如事業單位)外，不同的政府會計主體均處于政府資金流轉的不同環節，按照國家財政資金管理的詳細規定，各自承擔財政資金整體活動不同環節的責任。同時，各環節的資金相互聯系，緊密銜接，構成財政資金整體資金鏈。也就是說，相同業務對于不同政府會計主體而言，其目的截然不同。例如，同是資金流出業務，對于稅收會計主體來說是繳交稅款，對于國庫會計主體來說是支撥資金，對財政會計主體來說是分配資金，對于行政事業單位會計主體來說是使用資金。因而需要按照資金流轉的不同環節分別制定政府會計規范，以使不同會計主體能夠按照政府會計總體要求和目標分別進行相應的會計處理。如收納財政資金環節應執行國庫會計，分配資金環節應執行財政會計。使用資金環節應執行行政事業單位會計等。如果以業務為指向制定會計規范，很難適應多環節會計主體的不同核算需要。

　　(二)以不同環節的資金所具有的特點和管理要求為設計依據

　　按照政府資金運動環節設計會計規范，也就是按照政府資金的征解、收納和支撥、分配、使用環節分別制定會計規范。這種設計方法主要基于以下考慮：

　　1、政府會計應涵蓋政府活動的全部內容。政府資金運動的全過程，貫穿于政府及政府單位的全部經濟活動。按照政府資金運動的環節設計會計規范，能夠涵蓋政府會計對象全部內容。

　　2、有助于會計處理結果的統一。按政府資金運動環節設計會計規范體系，要求處于不同環節的政府主體執行不同的會計規范；處于相同環節的政府主體，執行同一會計規范。其中，分配環節的資金—財政資金處于政府資金運動樞紐地位。執行政府總會計規范的財政部門，通過對相同環節會計信息的橫向匯總、上下連貫環節會計信息的縱向合并，可以生成反映政府總體財務情況的信息。

　　3、適應預算管理的需要。目前我國政府及政府單位的預算包括三種口徑：政府層面的財政預算、主管部門層面的部門預算和政府單位層面的單位預算。按政府資金運動環節設計政府會計規范，能夠使會計主體與預算編報主體一致，會計管理與預算管理緊密結合。

　　4、有利于與現行會計制度銜接。在我國目前的政府會計制度體系中，各主要會計制度基本上體現了按政府資金運動環節設置的特點，按政府資金運動環節設計會計規范，便于與原有的會計制度銜接，易于被廣大政府會計人員接受，而且可以大大減少制度轉換成本。

　　(三)政府會計規范應當包括會計確認、計量、記錄和報告等內容

　　以往我國會計制度的一個缺陷，就是對會計要素項目的確認、計量、信息披露集中規范的內容較少，經常發生遇到特殊事項難以進行會計處理的現象。筆者認為，主體指向形式的會計規范中，應當盡可能保留原會計制度中通過會計科目說明進行會計規范的做法。我國整個政府就是一個大會計主體，其中又包括多層次的小會計主體，即各級政府主體、某級政府中各個部門主體、某一部門中各個單位主體等。這種多層次的會計主體結構要求各個層次的政府會計主體提供的會計報表能夠層層合并、匯總，所提供的會計信息口徑高度一致。因此，政府會計規范要盡可能規定統一的會計核算科目及科目使用方法、會計報表格式和編制方法，并做出強制遵守的規定，這是由政府會計主體的特征所決定的。

　　(四)制定一個統領性會計規范

　　采用業務指向形式制定政府會計規范的國家，為了使各具體規范協調一致，大都制定一個政府會計概念或稱框架。我國以往的政府會計規范是主體指向形式，制定有多個會計制度，制度之間缺乏協調。究其根源，就是缺少處于統領地位的框架性會計規范。因此，我國應當制定一個統領各個會計規范的基本準則，其內容相當于政府會計概念或框架。在這個框架中，應將適用于各個具體政府會計規范的一般性原則(如會計目標、會計假設、會計要素、會計信息質量要求等)進行集中表述，而具體的原則和方法在具體規范中進行詳細表述和說明。

　　綜上所述，我國政府會計規范應以基本準則為統領、以政府會計主體為主要指向、充分關注專項資金和托管基金管理要求。基本業務的會計規范按主體指向制定，重要的專項資金和托管基金的會計規范以該資金為指向制定。

　　(作者單位：中國人民大學商學院)