【摘要】執行新會計準則對企業凈資產和利潤有影響，主要是直接影響到企業經營業績指標目標值的核定及考核結果的確認。因此，在考核工作中，應對實施新會計準則帶來的變化予以充分研究，并采取相應的考核對策。

　　【關鍵詞】新會計準則；影響；經營業績；考核

　　通常考量企業經營業績的主要指標有兩個，一個是利潤指標，一個是凈資產收益率指標。企業執行新會計準則，相關會計處理方法的改變，會引起企業資產負債狀況賬面余額的全面刷新和未來經營成果計量的變化，對企業凈資產和利潤的影響，直接影響企業經營業績主要指標目標值的核定和考核結果的確認。

　　一、首次執行新會計準則，追溯調整事項對凈資產賬面余額的影響分析

　　（一）調增凈資產的有關規定

　　1. 沖銷長期股權投資貸方差額調增凈資產。無論同一控制下企業合并產生的長期股權投資貸方差額，還是其他采用權益法核算的長期股權投資貸方差額，在首次執行日都應根據新準則的規定，沖銷長期股權投資貸方差額，調整留存收益。

　　2. 金融工具分拆影響。對于企業發行的包含負債和權益成份的非衍生金融工具，應當在首次執行日將負債和權益成份分拆，但負債成份的公允價值難以合理確定的除外。

　　（二）調減凈資產的有關規定

　　1. 企業合并形成的商譽處理帶來凈資產調減。在首次執行日，屬于同一控制下企業合并，原已確認商譽的攤余價值，應當全額沖銷，并調整留存收益。屬于非同一控制下企業合并，應當將原已確認商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷，按照規定進行減值測試，發生減值的，應當以計提減值準備后的金額確認并調整留存收益。

　　2. 確認負債增加造成凈資產減少。在首次執行日，企業確認預計固定資產棄置費用的同時將應補提的折舊調整留存收益；確認預計辭退福利、預計以現金結算的股份支付、預計債務重組義務，并調整留存收益。

　　（三）對凈資產影響不確定的有關規定

　　1. 所得稅會計處理方法改變的影響。在首次執行日，企業應當對資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調整，并將影響金額調整留存收益。

　　2. 價值重估帶來凈資產調整。在首次執行日，對于有確鑿證據表明可以采用公允價值模式計量的投資性房地產、企業年金基金在運營中所形成的投資、劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債以及可供出售金融資產，應當在首次執行日按照公允價值進行計量，并將賬面價值與公允價值的差額調整留存收益。如果公允價值高于相關資產的賬面價值，會使得所有者權益增加；而如果公允價值低于相關資產的賬面價值，則使得所有者權益減少。而負債則情況正好相反。

　　3. 對于合并報表凈資產而言，合并范圍變化對凈資產的影響將視納入合并范圍的子公司情況而定。《合并會計報表暫行規定》規定了6類子公司可以不包括在合并會計報表的合并范圍之內；《企業會計準則第33號——合并財務報表》規定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

　　二、執行新會計準則對利潤的影響分析

　　（一）對企業當期利潤可能產生正面影響的有關規定

　　1. 費用資本化提升企業當期利潤。主要規定有：擴大了借款費用資本化的資產范圍、借款范圍；商品流通企業的進貨費用也可計入存貨成本；符合規定的生物資產后續支出的準予資本化；允許部分開發費用資本化；允許部分的無形資產攤銷金額計入資產成本；在融資租賃下，承租人發生的初始直接費用應當計入資產價值，出租人則應計入應收融資租賃款。新準則的這些規定對相關企業的經營業績會產生正面影響。

　　2. 其他會計處理方法改變提升企業當期利潤。主要規定有：取消了長期股權投資差額的核算，對于初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，計入當期損益；改變了消耗性生物資產跌價準備不得轉回的規定，減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益；改變了債務重組損益確認方法，將原準則因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積，不確認為當期損益的做法，改變為確認債務重組損益計入當期損益；統一了政府補助的會計處理，要求采用收益法中的總額法處理，將政府補助均全額計入收益（“營業外收入”或“遞延收益”），對比原計入資本公積、沖減在建工程等處理方法增加了當期利潤。

　　（二）對企業當期利潤可能產生負面影響的有關規定

　　可能使企業當期利潤下降的有關規定主要有：權益法下超額虧損的確認；引入了固定資產棄置費用，加大了固定資產成本，使得各項計入成本的折舊費用增加；改變原準則盤盈固定資產增加當期的營業外收入的做法，新準則規定盤盈的固定資產作為前期差錯處理，不計入當期損益；長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產等長期資產的減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回；強調辭退福利按照權責發生制原則進行處理；規定了對保險責任準備金進行充足性測試。這些規定會減少當期收益或增加當期成本費用，造成對當期利潤的不利影響。

　　（三）對企業當期利潤影響具有不確定性的有關規定

　　1. 涉及公允價值計量，對利潤影響具有不確定性。一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的資產或負債，其公允價值變動會對當期利潤造成影響；二是權益法下投資損益的確認應以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認；三是非貨幣性資產交換以換出資產公允價值與其賬面的差額確認當期損益；此外，外幣折算中增加了采用公允價值計量的非貨幣性資產的處理，承租人融資租賃租入資產入賬價值的確定引入了公允價值。這些規定當中公允價值的高或低會對企業利潤造成有利或不利的影響。

　　2. 核算、計算方法的改變，對利潤影響具有不確定性。對比舊準則和制度，改變之后對利潤造成不確定性影響的核算、計算方法主要有：取消了確定發出存貨成本的后進先出法；改變了借款利息資本化金額的計算方法；區分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，對于使用壽命不確定的無形資產不再攤銷，但至少應當于每年年度終了進行減值測試；商譽不再分期攤銷計入損益，而是于每一個會計年度末進行減值測試；未確認融資費用的分攤與未實現融資收益的分配均采用實際利率法；采用納稅影響會計法計算所得稅，并確認暫時性差異的稅務影響；對子公司的長期股權投資核算由權益法改為成本法，對母公司個別會計報表而言，視子公司的盈虧情況對母公司利潤影響不同。

　　3. 合并報表合并范圍變化，也視納入合并范圍子公司的情況對合并利潤影響具有不確定性。

　　三、企業經營業績主要指標考核工作中需注意的問題

　　（一）認真做好新準則實施過程中會計信息使用的分析研究，提高考核水平

　　在擬定企業經營業績主要指標考核目標值時，一般要參考前3年經營業績主要指標的歷史數據。新會計準則的實施，會使得會計信息因為前后期會計政策不一致而不可比，對于合并財務報表還可能因為合并范圍變化造成會計信息不可比。將首次執行日提前，重編比較報表是解決會計信息不可比的最佳辦法，但這將使會計工作量巨增，推行難度較大。因此，在引用歷史數據做趨勢分析時，需做好會計信息可比性的分析研究，必要時應當對造成信息不可比的重大差異進行調整并做好相關說明，準確使用會計信息，提高考核水平。

　　（二）加強非經常性損益的考核管理

　　新資產減值準則的有關規定，大大抑制了企業利用資產減值調節利潤的勢頭。但企業之間的購并、債務重組和非貨幣性資產交換形成的非經常性損益，仍然是企業經營業績考核的難點，對此應加強考核管理。在核定考核目標值時加強非經常性損益的申報管理，單獨計算非經常性損益，在國家經濟政策沒有重大調整、國際市場沒有重大變化的前提下，剔除非經常性損益的企業經營業績目標應當保持平穩增長，這樣的目標值才能引導企業穩步發展。在計算考核結果時，對非經常性損益影響經營業績超出一定幅度的部分采取減半計算或不予計算為考核業績的辦法進行考核。

　　（三）重視公允價值變動損益對企業經營業績考核的影響

　　新準則較廣泛地采用了公允價值計量模式，公允價值變動計入當期損益，將導致擁有大量以公允價值計量的資產和負債的企業在不同會計期間的經營業績出現大幅波動。對此在考核時可采取將公允價值變動損益作為扣除因素的辦法處理，可以有效地減小公允價值變動造成的考核業績波動。企業經營業績考核口徑一經確認后不得隨意變更，考核時按同口徑進行考核結果確認。

　　（四）引導企業加強風險管理，積極應對會計處理方法變化帶來的經營業績波動

　　從財務角度看，企業經營業績波動越大，通常也意味著企業風險加大。對于企業以公允價值計量的資產或負債可以進行相應的風險管理的企業，可以不采用上述辦法對公允價值變動損益進行剔除，而直接以會計報表利潤指標為基礎對企業實施考核，在大環境沒有重大變化的情況下保持考核目標的相對穩定增長，引導企業通過風險管理（尤其是匯率風險和套期保值管理）防范企業經營業績的大起大落，促進企業穩步發展

　　【參考文獻】

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