《企業會計準則—基本準則》明確：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。既然是公平交易，其價值自然應該相等，而在市場有效即熟悉情況的前提下，其價值就應該真實反映在資產的價格上。由于對外的資產交換，其價值應該是全部的對價，在價稅分開的會計核算體制下，筆者認為基本準則中這個以公允價值計量的價格應該是含有增值稅的，那么對于《企業會計準則》中涉及公允價值計量的其他具體準則是否也和基本準則一樣，含有增值稅呢？本文欲對此作些探討。

　　一、非貨幣性資產交換會計準則中的公允價值

　　根據非貨幣性資產交換會計準則及應用指南：“非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，在發生補價的情況下，支付補價方，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；收到補價方，應當以換出資產的公允價值減去補價（或換入資產的公允價值）加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。”換出資產的公允價值與其賬面價值的差額依據換出資產的性質，分別確認為主營業務損益、營業外收支、投資損益。上述規定中，如果公允價值含有增值稅，那么作為對等，其補價必然也含有增值稅，而在會計核算價稅分開的前提下資產成本是不可能含有增值稅的（以一般納稅人作為討論的前提）。而且，如果換出資產的公允價值含有增值稅，其賬面價值不含增值稅，其差額又如何確定為損益？故筆者認為，非貨幣性資產交換會計準則及指南中提到的公允價值與基本準則中的公允價值內涵應是不同的，其不含有增值稅。作為對等，其補價也不含增值稅，補價的內涵應是不含增值稅的補償價格，而不是全部的補償金額。

　　例1：甲公司將生產的A產品同乙公司庫存商品鋼材交換，有關資料如下：甲公司A產品的賬面成本8萬元，已提跌價準備0.1萬元，售價10萬元，應交增值稅1.7萬元；乙公司庫存商品賬面價值8.1萬元，售價9.7萬元，應交增值稅1.649萬元（9.7×17%），價稅合計11.349萬元，乙公司付補償金額0.351萬元，甲企業已經收到。為便于分析，有關資料圖解見圖1。

　　甲、乙雙方交換的基礎是含稅的公允價值11.7萬元，那么，作為乙公司其全部的補償金額是0.351萬元（價稅合計的補價），如果公允價值理解為含有增值稅，那么，支付補價方即乙公司，以換出資產的公允價值11.349萬元（9.7+1.649），加上支付的補價0.351萬元（0.3+0.051），作為換入資產的成本，這11.7萬元在價稅分開核算體制下該如何記錄到資產的會計賬戶？

　　而對于補價，如果將公允價值理解為不含增值稅的價格9.7萬元，補價卻依然認為是含有增值稅的0.351萬元，將10.051萬元（9.7+0.351）作為乙公司換入資產的成本，結果是什么？既不是換入資產含有增值稅的公允價值11.7萬元，也不是換入資產不含增值稅的公允價值10萬元。該問題在甲方也存在，換出資產的公允價值減去補價后的9.649萬元（10-0.351），既不是換入資產含有增值稅的公允價值11.349萬元（9.7+1.649），也不是換入資產不含增值稅的公允價值9.7萬元。

　　故非貨幣性資產交換會計準則中，作為資產入賬成本的公允價值，是不應含有增值稅的，相應的補償金額也應該拆分為補價和補稅金額。本例中，總的補償金額是0.351萬元，其中補價款為0.3萬元，補稅款為0.051萬元（0.3×17%）。綜上所述，筆者認為：例1中甲、乙雙方應做如下會計處理：甲公司的會計處理為，借記“原材料”9.7萬元（10-0.3）、“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”1.649萬元、“銀行存款”0.351萬元，貸記“主營業務收入”10萬元、“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”1.7萬元；乙公司的會計處理為，借記“庫存商品”10萬元（9.7+0.3）、“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”1.7萬元，貸記“主營業務收入”9.7萬元、“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”1.649萬元、“銀行存款”0.351萬元。

　　二、債務重組會計準則中的公允價值

　　依據債務重組會計準則及指南，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。對債務人來說，重組債務的賬面價值含有增值稅，非現金資產的公允價值如基本準則一樣也含有增值稅，二者的差額是債務重組損益（即債權人讓步形成的債務人收益）。然而，在確認資產轉讓損益中，債務人轉讓非現金資產的公允價值則不再含有增值稅，因為資產的賬面價值不含有增值稅，否則，二者的差額將無法確認為資產的轉讓損益。對于債權人，接受的非現金資產按其公允價值入賬，這里的公允價值是不含有增值稅的，否則，將無法記入資產的成本。而在確定債權重組損益時，由于重組債權的賬面余額含有增值稅，作為對等，接受非現金資產的公允價值也應含有增值稅，否則，二者的差額，就無法確認為債權人讓步形成的損益。

　　例2：2007年7月1日，A公司發生財務困難，經協議，用成本為701000元的產品抵償前欠B公司的貨款1171000元。該產品市價為801000元，增值稅稅率為17％。會計處理如下：

　　A公司（債務人）：

　　債務重組日：重組債務的賬面價值1171000元

　　所轉讓產品的公允價值①（價稅合計）931600元[801000×（1+17％）]

　　所轉讓產品的公允價值②（貨物價格）801000元

　　轉讓產品的賬面價值701000元；

　　當期損益：資產轉讓收益801000-701000=101000（元）

　　債務重組收益=1171000-931600=231400（元）

　　借：應付賬款 1171000

　　　貸：庫存商品 701000

　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 131600

　　　　　營業外收入—資產轉讓收益 101000

　　　　　營業外收入—債務重組收益 231400

　　B公司（債權人）：

　　借：原材料 801000

　　　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 131600

　　　　營業外支出—債務重組損失 231400

　　　貸：應收賬款 1171000

　　不僅如此，如果債務重組中非現金資產的轉讓涉及價內相關稅費的，在確認資產轉讓損益時，非現金資產的公允價值不僅要扣除其賬面價值，還應該扣減價內相關稅費。

　　例3：2007年8月10日，B公司賬面應收A公司到期票據款1171000元，由于A公司財務困難，無法兌現，經協議，B公司同意A公司用房產抵償。該房產的公允價值為801000元，歷史成本為1201000元，累計折舊為301000元，清理費用等11000元，計提的減值準備為91000元。營業稅率為5％，（不考慮其他相關稅費）。會計處理如下：

　　A公司（債務人）：

　　資產轉讓損益=801000-（1201000-301000-91000）- 11000-801000×5％=-61000（元）

　　債務重組收益=1171000-801000=371000（元）

　　因為抵債資產是固定資產，不涉及增值稅，所以在確定資產轉讓損益、債務重組收益中的公允價值相同，都是801000元，相應會計處理為：

　　借：固定資產清理 811000

　　　　固定資產減值準備 91000

　　　　累計折舊 301000

　　　貸：固定資產 1201000

　　借：固定資產清理 11000

　　　貸：銀行存款 11000

　　借：固定資產清理 41000

　　　貸：應交稅費—應交營業稅 41000

　　借：應付票據 1171000

　　　　營業外支出—處置固定資產凈損失 61000

　　　貸：固定資產清理 861000

　　　　　營業外收入—債務重組收益 371000

　　B公司（債權人）：

　　借：固定資產（在建工程） 801000

　　　　營業外支出—債務重組損失 371000

　　　貸：應收票據 1171000

　　對于衍生壞賬準備的注銷，在確定債權人的債權重組損益時，是用重組債權的賬面余額而非賬面價值，換言之，就是不扣除壞賬準備的原始債權的數額，減去接受的非現金資產公允價值的差額。之所以這樣規定，是因為在確定債務重組損益時，重組雙方確認資產的公允價值是相同的，但由于債權人可能已經提取壞賬準備，致使雙方的債權、債務賬面價值不同，因而雙方所確定的債務的重組損益也就不同。為了保證債務重組雙方，在確認重組損失、收益數額上的一致性，也為以后可能進行的財務檢查、審計掃清障礙，筆者建議債權人的壞賬準備單獨注銷。這樣，可以全面、清楚地反映債權人債務重組形成的總損失，以及重組日確認的凈損失。同時，由于存在賬面原壞賬準備計提的數額大于重組形成總損失的可能情況，這樣處理

　　可能會產生營業外支出的反方向余額，即表面的“營業外收入”，其實質是原來多提壞賬準備的沖回。因為債務重組會計準則規范的是債權人讓步的情況，既然讓步，就不可能產生重組利得。

　　例4：2008年5月1日，A公司應收B公司貨款，價稅合計4681000元，已經提取了701200元的壞賬準備。現在B公司資金周轉困難，經協議，A公司同意B公司將其擁有的一項長期股權投資用于抵償債務。該長期股權投資的公允價值為4301000元，假定不考慮其他因素。A公司（債權人）可做如下會計處理：

　　借：長期股權投資 4301000

　　　　營業外支出—債務重組損失 381000

　　　貸：應收賬款 4681000

　　借：壞賬準備 701200

　　　貸：營業外支出—債務重組損失 701200

　　本例中，債權人債務重組形成的總損失是381000元，但由于已經計提了701200元的壞賬準備，所以重組日確認的凈損失為營業外支出的反方向余額321200元，即表面的“營業外收入”。

　　三、企業合并準則中的公允價值

　　企業合并會計準則，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。無論是作為資產入賬成本的公允價值，還是確定損益中的公允價值，都不含增值稅；否則，含稅的公允價值與不含增值稅的資產賬面價值，二者的差額，將無法確認為損益。