自產貨物處置在會計和納稅處理上分別遵循《企業會計準則》(包括收入準則和其他準則)、《企業所得稅法》、《增值稅暫行條例》等相關法規，其判斷及處理流程如圖1所示。圖中的頂行是存貨處置的形式，末行是會計、所得稅和增值稅三者的確認結果。

　　為敘述方便，下文按流程圖所列的順序從左到右分為三種情況進行論述。

　　一、貨物轉移出企業，會計準則要求確認為收入

　　(一)會計上的處理正常銷售的存貨，符合收入準則的規定。《企業會計準則第14號——收入》中對收入確認進行了詳細的規定。對于企業的正常銷售行為，在會計上確認為收入，所得稅則作為應稅收入，增值稅方面對銷售行為要確認銷項稅，三者的確認處理是相同的，不存在調整問題。符合其他會計準則所規范的視同銷售行為。企業經營過程中，可能會出現自產貨物用于交換其他資產、抵償債務、發放職工福利(指將自產貨物發放給職工，不包括以自產貨物用于職工集體福利設施，后者屬于本文所列的第三種情況)等。對這幾種處置方式，應根據實質重于形式的原則按對外銷售貨物進行會計處理。以將自產貨物用于發放職工福利為例，雖然形式上不屬于銷售，但業務的實質符合收入確認的條件，對企業而言，這是在日常經營中經常發生的，應該做銷售處理，確認一筆收入。另一方面，在《企業會計準則第9號——職工薪酬》中雖未對這一事項作出具體規定，但是在《企業會計準則——應用指南》(下文簡稱“準則指南”)中有以下規定：“非貨幣性福利，包括企業以自產產品發放給職工作為福利”，同時規定：“企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值。計人相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬”。至于企業用自產貨物抵償債務，用于交換生產資料、生活資料時，分別根據《企業會計準則第12號——債務重組》的規定：“以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓非現金資產公允價值之間的差額，計人當期損益”；《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定：具有商業實質的非貨幣性交易，“換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換人資產成本的基礎”。可見，這兩種情況下的會計處理都需要確認收入和結轉銷售成本。至于企業以自產貨物進行對外投資時，實質屬于非貨幣性資產交換，按非貨幣性資產交換的規定進行會計處理。

　　(二)稅法上的處理對此類事項的所得稅處理，根據國稅函[2008]828號“國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知”(以下簡稱“通知”)的規定：“企業將資產移送他人，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入”。此類事項也是增值稅的視同銷售行為。

　　由于會計和稅法上對此類業務均作銷售處理，故三者的確認結果也是一致的，期末納稅申報時無調整事項。

　　[例1]企業將一批自產貨物用于職工福利，其生產成本為80萬元，市場售價100萬元，增值稅率17％。則相關會計分錄如下(單位：萬元)：

　　(1)企業決定發放非貨幣性福利時，

　　借：生產成本等 117

　　　　貸：應付職工薪酬 117

　　借：應付職工薪酬 117

　　　　貸：主營業務收入 100

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　17

　　(2)實際發放時，

　　借：主營業務成本　80

　　　　貸：庫存商品 80

　　上述業務按現行準則進行會計處理，即按該產品的公允價值計人相關的成本費用，企業確定了收入和費用，該項業務企業確認了20萬元的利潤。同時確定了17萬元的銷項增值稅，該項業務的會計處理與稅法的規定一致。

　　二、貨物轉出企業，會計不確認收入，所得稅作為應稅收入

　　(一)會計上的處理企業有時還會發生以自產貨物用作對外捐贈、交際應酬、產品推廣等業務，以及不具有商業實質的非貨幣性交換。企業不會因為此類業務增加現金流量(即使通過捐贈等提升了企業形象，促使產品銷售額上升，但其結果也不能夠可靠的計量)，相關的經濟利益流入企業的可能性大小也無法掌握，也不會增加企業的利潤。因此會計核算不作銷售處理，而按成本轉賬。以對外捐贈為例分析，其不屬于企業的日常業務，不符合收入的定義；另一方面，《企業會計準則——基本準則》規定：“損失是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出”。相應地，捐贈資產也是企業非日常產生的經濟利益的流出，在“營業外支出”科目核算：即不論稅法如何界定，會計處理都作為企業的支出在當年會計利潤中扣除。

　　(二)稅法上的處理所得稅法規對此類事項的處理，主要是以所有權是否轉移作為判斷依據。根據“通知”的規定：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。(1)用于市場推廣或銷售；(2)用于交際應酬；(3)用于職工獎勵或福利；(4)用于股息分配；(5)用于對外捐贈；(6)其他改變資產所有權屬的用途。同時規定上述資產“屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入”。同樣，此類事項也是增值稅的視同銷售行為，應按相關規定確認其銷項稅額。由于對此類業務的處理會計和稅法上存在著差異，因此納稅申報時需進行納稅調整。

　　[例2]2008年，某企業將自產產品通過紅十字會向地震災區捐贈，該批產品成本80萬元，市價100萬元。當年度該企業的利潤總額為500萬元，企業所得稅率25％，增值稅率17％，無其他納稅調整事項。

　　(1)會計上的賬務處理(分錄單位：萬元)：

　　借：營業外支出 97

　　　　貸：庫存商品 80

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　17

　　(2)增值稅問題。由于在會計處理上已經按市價確認了銷項稅，納稅申報時已包括因該項捐贈而確認的銷項稅額17萬元。

　　(3)所得稅問題。由于會計上按成本結轉了捐贈支出，而稅法規定此項行為應確定為應稅收入，故本例中首先需要調整增加應納稅所得額20萬元(100-80)。

　　在計算企業的會計利潤時，是按照營業外支出金額97萬元全額扣除的，但稅法允許在稅前扣除的捐贈支出為60萬元(500×12％)，故本例中的第二個調整項目是根據稅法規定的扣除限額，計算納稅調整增加額37萬元(97-60)。

　　企業當年應納企業所得稅=(500+20+37)×25％=139.25(萬元)

　　企業用自產貨物對外捐贈，會計上確認的營業外支出中包括了因對外捐贈而確認的增值稅銷項稅額，從增值稅的稅負角度看，企業的稅負增加了。例2中，企業的營業外支出中包括了因對外捐贈而計人的17萬元的銷項稅，這筆增值稅款，企業不能像對外正常銷售商品那樣將增值稅的稅負轉嫁給下游購買方，而是由企業自身承擔了。但是在進行所得稅申報時，仍然要受到捐贈扣除限額的限制，形成了稅制性雙重征稅。例2中，若企業的會計利潤為100萬元，則稅前扣除的捐贈支出限額為12萬元，尚不足以扣除企業增加的增值稅稅負。因此，從稅負公平和鼓勵納稅人進行公益捐贈的角度，筆者認為，因對外捐贈自產貨物而增加的增值稅，應該可以在申報所得稅時在稅前全額扣除，如例2中在企業會計利潤為500)Y元的情況下，納稅調整增加額20萬元(97-17-60)。

　　三、貨物未轉出企業

　　(一)會計上的處理企業自產的貨物，在企業內用作其他方面，由于未發生所有權轉移，無商業實質，不符合收入確認的條件，會計上不確認為收入。

　　(二)稅法上的處理所得稅方面，根據“通知”的規定，增值稅是否確認視同銷售，一個總的原則是，自產貨物用于非應稅項目，應作視同銷售處理，確認銷項稅；自產貨物用于應稅項目(如用于制造另一產品)，則不作為銷售處理，不計銷項稅。但有以下兩點需要說明：(1)貨物在總、分支機構之間的轉移。所得稅的處理方面，根據“通知”的要求，總機構或分支機構在境外時，貨物的處置要按規定計入應稅所得；總、分支機構均在境內時，不視同銷售確認。而在增值稅方面，為了加強稅收的監管，防止納稅人進行虛報申報或進行稅負轉移，當總分支機構不在同一縣(市)時的貨物轉移，均應視同銷售確認銷項稅。(2)增值稅轉型后自產貨物用于固定資產的處理。國務院2008年11月修訂通過了《增值稅暫行條例》，2009年起我國的增值稅由生產型轉向消費型，這一轉型帶來了涉稅處理的一些新問題。轉型后，符合規定的外購固定資產的增值稅可以作為進項稅抵扣。從稅負公平的角度看，如果將自產的設備用作固定資產作視同銷售確認銷項稅，也應按相同金額確認一筆進項稅，故理論上分析，除小汽車、摩托車、游艇外的自產貨物用作固定資產時，無論是直接用作固定資產(如企業將自己制造的一臺車床轉為自用)，或用于工程建造，構成固定資產的一個組成部分，均不應再作視同銷售處理。同時，企業在制造貨物時所耗費的原材料的進項稅也不再轉出。

　　[例3]企業將自產的設備用作固定資產，其成本為9萬元，成本中包含的材料價值5萬元，購買該批材料的進項稅0.85萬元，該設備的市場售價為10萬元，增值稅率17％。

　　會計分錄如下(分錄單位：萬元)：

　　借：固定資產 9

　　　　貸：庫存商品 9

　　例3中，由于所得稅、增值稅均不作銷售處理，期末無納稅調整事項。領用該設備，用于抵扣的進項增值稅就是為制造該設備購買原材料的進項稅0，85萬元。需要說明的是，在增值稅由生產型轉為消費型后，為堵塞因轉型可能帶來的一些稅收漏洞，允許企業可以抵扣進項稅的新購設備，不包括與企業技術更新無關、且容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車、游艇。相應地，企業如自產自用這些貨物，仍應按視同銷售處理確認計算銷項稅。如上例中企業領用的是自產的汽車，則會計處理為：

　　借：固定資產 10.7

　　　　貸：庫存商品 9

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)1.7

　　四、售后回購

　　(一)會計上的處理售后回購屬于本文的一個特例。在這種方式下，銷售方應根據合同或協議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認條件。根據“實質重于形式”的原則分析這種方式，通常情況下，企業按照銷售合同銷售商品但又簽訂了售后回購協議，雖然從法律形式上看實現了收人，但如果企業沒有將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，沒有滿足收入確認的各項條件，即使簽訂了商品銷售合同或者已將商品交付給購貨方，也不應當確認銷售收入。因此售后回購交易本質上屬于融資交易，回購價格大于原售價的差額，企業應在回購期間按期計提利息費用，計入財務費用。

　　(二)稅法上的處理售后回購下，增值稅方面則是視為銷售商品和購入商品兩項經濟業務。無論在會計上是否確認為收入，企業在銷售時都需要按規定開具發票，因此商品售出時需計算增值稅銷項稅額，回購時需計算進項稅額。

　　[例4]2007年5月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為100)7元，增值稅稅額為17萬元。該批商品成本為80萬元；商品已經發出，款項已經收到。協議約定，甲公司應于9月30E將所售商品購回，回購價為110萬元(不含增值稅稅額)。

　　則會計處理如下(分錄單位：萬元)：

　　(1)5月1日發出商品時

　　借：銀行存款 117

　　　　貸：其他應付款 100

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)17

　　借：發出商品 80

　　　　貸：庫存商品 80

　　(2)回購價大于原售價的差額10萬元(110--100)，應在回購期間按期計提利息，計人當期財務費用。每月計提利息費用為2萬元(10÷5)。

　　借：財務費用 2

　　　　貸：其他應付款 2

　　(3)9月30日回購商品時，收到的增值稅專用發票上注明的商品價款為110萬元，增值稅稅額為18.7萬元。假定商品已驗收入庫，款項已經支付。

　　借：其他應付款 110

　　　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)18.7

　　　　貸：銀行存款 128.7

　　借：庫存商品 80

　　　　貸：發出商品 80