一、美國內部控制的發展

　　內部控制是社會經濟發展到一定階段的產物，是隨著單位對內強化管理，對外滿足社會需要而不斷豐富和發展起來的。美國作為世界上經濟最發達的國家，其內部控制發展具有代表意義。美國內部控制理論的發展經過了四個歷程，即20世紀40年代前的內部牽制制度，40年代末至70年代的內部控制，80年代至90年代的內部控制結構，90年代開始的內部控制綜合框架。

　?。ㄒ唬皟炔繝恐啤彪A段

　　“內部牽制”是以賬目間的相互核對為主要內容并實施崗位分離，“內部牽制”制度的出現最早可追溯到數千年之前。20世紀初，西方資本主義迅猛發展，股份有限公司的規模迅速擴大，生產資料所有權與經營權逐漸分離，美國一些企業逐漸摸索出一些組織、調節、制約、檢查企業生產經營活動的方法，逐步建立了“內部牽制制度”，規定有關經濟業務或事項的處理不能由一個人或一個部門總攬全過程。

　?。ǘ皟炔靠刂浦贫取彪A段

　　進入20世紀后，生產的社會化程度空前提高，股份公司迅速發展，并逐漸成為西方各國主要的企業組織形式。隨著市場競爭日益加劇，企業要想在競爭中贏得主動，就必須加強管理，采取更完善、更有效的控制方法。同時適應社會經濟關系的要求，保護投資者和債權人的經濟利益，西方各國紛紛以法律的形式要求強化對企業財務會計資料以及各種經濟活動的管理。以賬戶核對和職務分工為主要內容的內部牽制，從20世紀40年代開始逐步演變為由組織結構、崗位職責、人員條件、業務處理程序、檢查標準和內部審計等要素構成的較為嚴密的內部控制系統。

　?。ㄈ皟炔靠刂平Y構”階段

　　控制的研究重點逐步從一般涵義向具體內容深化。1988年美國注冊會計師協會頒發的《審計準則公告第55號》中，以“內部控制結構”概念取代了“內部控制制度”，指出“企業內部控制結構包括為合理保證企業特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。”

　　內部控制結構由控制環境、會計制度、控制程序三個要素組成。在三個構成要素中，會計制度是內部控制結構的關鍵要素，控制程序是保證內部控制結構有效運行的機制。特別強調了管理者對內部控制的態度、認識和行為等控制環境的重要作用。

　?。ㄋ模皟炔靠刂普w框架”階段

　　1992年9月，美國COSO委員會頒布了指導內部控制實踐的綱領性文件——《內部控制——整體框架》即COSO報告，并于1994年進行了增補，這份報告堪稱內部控制發展史上的又一里程碑。1996年，美國注冊會計師協會所屬的審計程序委員會又以第78號說明書的方式對《審計準則公告第55號》中內部控制的定義和描述進行了確認并作了重要修訂。COSO委員會指出：“內部控制是由企業董事會、經理階層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程。”同時提出了內部控制構成的概念，即內部控制整體框架包含了控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五個相互聯系的要素。

　　內部控制框架為關注內部控制的有關方面提供了一個普遍認可、內涵統一的內部控制概念框架和評價方法，其涵蓋的范圍比以往任何一個概念都更為廣泛。

　　二、美國內控制度發展的特點

　?。ㄒ唬┍厝恍?/p>

　　內部控制的產生有其必然性，人類在管理的過程中，認識到控制活動的重要性，為了確保組織目標以及為此而擬定的計劃能夠得到實現，必須進行控制。

　　（二）階段性

　　內部控制發展有其階段性，內部控制經歷了由低級向高級、由片面到全面不斷發展和完善的過程。

　?。ㄈ┌l展性

　　內部控制理論作為人們認識世界、改造世界的工具，不是一成不變的，美國內部控制理論的發展經過了四個歷程，內部牽制制度、內部控制制度、內部控制結構、內部控制框架。隨著人們社會實踐的深入和發展，必將不斷產生新的方式方法以解決現實社會中的問題，推動社會不斷前進。

　　（四）同一性

　　企業的目標是自下而上發展、獲利，為達到此目標，必須建立內部控制制度，內部控制是達成企業目標的合理保證。“一個國家乃至一個民族，其衰亡是從內部開始的，外部力量不過是其衰亡的最后一擊。企業的衰亡亦如此，良好的內部控制制度能夠使企業逐步完善自身建設，及時調整適應外部環境的變化，不斷地走向成功”。同時，從外部社會來看，加強企業內部控制不僅僅是企業一種自覺自愿的行為，也是企業的一種責任與義務。內部控制的目標是保證企業的經營效果和效率、保證財務報告的可靠性及保證企業法律法規的遵循性。從對外部利益集團負責的角度，企業亦應加強內部控制。

　　三、強化我國企業的內部控制

　?。ㄒ唬┱_地認識我國當前內控現狀、存在的問題及成因

　　我國內部控制制度的現狀不容樂觀，我國管理國有企業、事業單位已經有了幾十年的發展歷程，積累了一定的內部管理經驗，形成一般的內部控制制度。但是，有章不循、違章不究的現象仍大量存在。非公有制經濟是改革開放的產物，在發展的初期，公司老板一般愿意自覺地去實施內部控制，但由于人員素質低下等原因，內部控制的質量也不高。因此，內控制度的缺失成為導致企業經營失敗的重要原因，鄭州亞細亞關門、珠海巨人集團衰敗等等都可歸結于此。

　　造成當前這種內控缺失的原因是多方面的，但筆者認為主要有兩點：1、產權不明晰；2、沒有形成法制制約的大環境。公有單位產權主體缺位、權責不清，加強內部控制的受益主體不明，因此，在一個單位內也就很難形成有章必遵、違章必究的局面。

　　從美國內部控制的發展我們可以看到美國的內部控制是伴隨著經濟發展的要求不斷完善充實的，1950年，美國國會在其制定的預算及會計程序法案中規定“各機關應負責對各種款項、財產及其他資產的有效控制，會計記載等應經由恰當的內部稽核?！边@是世界上第一次將內部控制列入政府法令。1978年美國又在有關法令中指出：在管理方面一個迫切的任務就是建立合適的內部控制制度?？梢姡绹喈斨匾晝炔靠刂?，并用法律保證實施。

　　美國內部控制制度發展經歷了四個階段，逐漸成熟完善。我國企業的內部控制研究起步較晚，與美國相比，存在明顯差距。如我國內部控制的主要對象是企業內部的會計控制，目的是保證企業資產的安全完整、財務會計的可靠可信及業務活動的合法合規；而美國的內部控制目標不僅涵蓋企業的會計系統控制，而且還需要合理保證經營的效益性和管理的合法合規性，其報告中對內部控制的目標包括的內容更為寬泛。我國內部控制的手段主要以查錯防弊為主，而美國的內部控制將風險評估作為主要的控制手段，可以事前將經營管理風險控制在最小程度。我國目前仍停留在內部牽制和內部控制制度階段，并沒有明確內部控制的構成要素，而是直接列出了內部控制的內容；而美國的內部控制已采取內部控制要素的觀念，內部控制的設立是按照業務循環及每個業務循環的五項構成要素來進行的。

　　筆者認為，我國應根據當前社會經濟形勢，結合企業的具體情況。借鑒美國先進的內控制度，大力推行適合國情和企業的內控制度。

　?。ǘ┐罅訌娖髽I外部環境建設，從根源上解決當前我國內部控制存在的問題

　　在所有權與經營權分離的條件下，經營者與所有者之間存在著固有的利益沖突。因此，如何設計一套有效的組織機制，在所有者與經營者之間架起一座橋梁，促使經營者追求企業價值或股東利益最大化，是現代企業理論的核心任務。從理論上來說，對經營者的控制可分為兩大類：一是以資本市場、產品市場和法律規章制度為主體的外部控制機制；二是以董事會為主體的內部控制機制。與歐洲大陸國家和日本相比，美國公司更注重外部控制機制。

　　當前我國存在著部分企業會計造假行為嚴重、財務報告嚴重失真、企業違法違規現象愈演愈烈的狀況，從內部控制理論發展的過程可以看出，經濟的發展推動了企業內外環境的變化，環境又影響企業控制的目標和內容。從我國的現實看，市場經濟正處于起步階段，大多數企業經營方式落后、管理水平低下，對內部控制的認識普遍不足，由于公司治理的內外機制欠缺，企業沒有實施內部控制的動力。改進我國企業的內部控制，不能僅著眼于內部控制理論中限定的實施范圍，更要從建立健全公司治理的內外機制這樣的高度來奠定企業有效實施內部控制的基礎。筆者認為，當前，應大力加強外部控制機制的建設，為內部控制機制建立一個良好的運行環境，進而保證內部控制目標的實現。加強外部控制機制的建設應著重從以下兩點入手：

　　1、 加快現代企業制度建設。必須建現代企業制度，真正實現產權明晰、權責清楚、管理科學、政企分開，從產權制度上保證內部控制制度建設制度化。配合國有資產管理體制改革，解決所有者缺位問題。

　　2、 加強法制建設。加大內部控制制度的立法力度。對內控制度的制定、指導、督查和處罰等措施要落實到位，加強法制宣傳和執行力度，切實按照法律法規辦事，建立一個法制社會。

　　加入WTO后，我國企業將面臨國際市場的挑戰，企業管理模式將受到沖擊。在企業真正融入世界經濟一體化的浪潮中，必須按照WTO的基本原則運作，按照現代企業管理的要求建立健全企業內部控制制度，從而完成企業經濟發展目標。

　　（三）加強內部控制環境建設

　　加強和完善企業內部控制，首先應注意企業內部控制環境的建設?？刂骗h境直接影響到企業內部控制的貫徹和執行以及企業經營目標及整體戰略目標的實現。影響控制環境的因素是多方面的，筆者認為，同美國相比，我國企業應該特別要加強發揮董事會的作用，同時切實加強軟控制建設。

　　1、 切實發揮董事會的作用。董事會是公司內部控制系統的核心，目前，我國很多上市公司在形式上建立了董事會、監事會，聘任了總經理班子，但在實際工作中，真正的法人治理結構并未建立，董事會的監控作用嚴重弱化。加強企業內部控制，首先要加強董事會的建設，發揮董事會的作用和潛能，使股東及其他利益團體的利益真正受到保護。在美國的企業中，董事會一直很受重視，其董事的選擇，搭配及組成等方面都極為嚴格。

　　2、 加強軟控制建設。軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，如高級管理階層的管理風格、管理哲學、企業文化、內部控制意識等。形而下之學，人人可達，形而上之道，非常人可體會。有形的東西容易看到，通過模仿、練習而學會。無形的東西要通過不斷地摸索、積累、思考而后才可能升華得到。通過這么多年向西方發達國家的學習，我國大多數企業已基本掌握了一般的管理理論和方法，并能夠運用于實踐。但由于缺乏管理理念，難以建立良好的企業文化，使管理制度、管理方法流于形式，沒有強大的生命力，對企業發揮的作用很有限。筆者認為，我國企業應從高層管理者做起，逐步學習、領會、建立良好的管理理念，積極發揮軟控制的作用。

　?。ㄋ模┰趯嵺`中總結發展內部控制理論，建立具有中國特色的內部控制理論

　　隨著改革事業的發展，企業過去在計劃經濟體制下的管理制度和方法已不適應市場經濟體制的要求，客觀上要求必須進行制度創新。內部控制是實現現代企業管理的重要組成部分，也是企業生產經營活動賴以順利進行的基礎。隨著社會主義市場經濟的建立和逐步完善，市場競爭的日趨激烈，為了增強企業在改革浪潮中的競爭實力，提高企業的經濟效益，要求企業必須強化企業的內部控制制度。新修訂的《會計法》十分強調企業內部控制制度的建設問題，但在內部控制建設的實務處理方面不具備可操作性，財政部制定了《內部會計控制規范——基本規范（試行）》、《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》等五個規范，應在實踐中逐步完善并進一步系統化。如何建立健全我國企業內部控制提高企業內部控制的效率和效果成為亟待研究的課題。我們要借鑒世界先進企業的管理經驗，結合建設有中國特色社會主義的具體國情，開拓我國現代企業管理的新領域。不斷發展完善企業內部控制理論和實踐活動，以推動實現企業價值最大化。

　?。ㄗ髡邌挝唬簭B門市財政局 廈門市路橋景觀藝術公司）