[摘要]內部控制的發展經歷了漫長的歷史過程，但是現代意義上的發展卻是在近代產業革命尤其是在20世紀以后。本文在研究內部控制演進過程的基礎上分析了推動其演進發展的因素，最后得出結論：現代經濟環境下公司管理和公司治理問題的推動是內部控制迅速發展的主要原因，所以我們必須從公司治理和公司管理的高度和廣度來認識和發展我國目前的內部控制制度。

　　[關鍵詞]內部控制；演進；公司管理；公司治理

　　一、內部控制的演進

　　1.內部牽制階段

　　內部控制源于內部牽制。古代的內部牽制的實踐是我們現代意義上的內部控制的淵源。囿于當時生產條件和科技水平的限制，在當時只是閃現了內部（會計）控制的思想火花，出現了簡單的內部牽制實踐，沒有也不可能有現代意義上的內部控制思想。

　　一般認為，上世紀40年代以前是內部牽制階段。15世紀末，隨著資本主義經濟的初步發展，復式記賬法開始出現，內部牽制漸趨成熟。內部牽制是指提供有效的組織和經營，并防止錯誤和其他非法業務發生的業務流程設計。它以賬目間的相互核對為主要內容并實施一定程度的崗位分離，在當時一直被認為是保證賬目正確無誤的一種理想控制方法。基于以下兩個假設：兩個或兩個以上的人或部門，無意識犯同樣錯誤的可能性很小；兩個或兩個以上的人或部門，有意識地合伙舞弊的可能性大大低于一個人或部門舞弊的可能性。18世紀工業革命以后美國的一些企業逐漸摸索出一些組織、調節、制約和檢查企業生產經營活動的辦法，逐步建立了內部牽制制度。它的主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業務權力的方式進行組織上的責任分工，每項業務通過正常發揮其他個人或部門的功能進行交叉檢查控制。在現代的內部控制理論中，內部牽制仍占有相當重要的地位，是有關組織規劃、職務分離控制的基礎。

　　2.內部控制制度階段

　　20世紀40年代至70年代，在內部牽制的基礎上，逐漸產生了內部控制制度的概念。這時，一方面企業需要在企業管理上采用更為完善、更為有效的控制方法以改變傳統的靠小生產方式及經驗管理對企業的影響；另一方面，為了適應當時社會經濟的關系，保護投資者和債權人的經濟利益，西方各國紛紛以法律的形式要求通過內部控制強化對企業財務會計資料以及各種經濟活動的內部管理。1949年美國注冊會計師協會將內部控制定義為：“內部控制是企業為了保證財產的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業的經營效率以及促進企業貫徹既定的經營方針，所設計的總體規劃及所采用的與總體規劃相適應的一切方法和措施。”這一概念已突破了與財務會計部門直接有關的控制的局限，使內部控制擴大到企業內部各個領域。1958年美國注冊會計師協會下屬的審計程序委員會又將內部控制的定義作了進一步的說明，并將內部控制劃分為內部會計控制和內部管理控制。前者是指與財產安全和會計記錄的準確性、可靠性有直接聯系的方法和程序，后者主要是與貫徹管理方針和提高經營效率有關的方法和程序。將內部控制一分為二使得審計人員在研究和評價企業內部控制制度的基礎上來確定實質性測試的范圍和方式成為可能。

　　3.內部控制結構階段

　　20世紀70年代以后，內部控制的研究重點逐步從一般涵義向具體內容深化。這時西方學者在對內部會計控制和管理控制進行研究時認為，雖然區分會計控制和管理控制對審計師非常重要，但是并不是所有的會計控制都不是沒有管理控制對財務報表的可靠性具有重大鑒證意義。而且認為這兩者是不可分割的，是相互聯系的。與此同時，控制環境逐步被納入內部控制范疇。于是，美國注冊會計師協會于1988年發布的《審計準則公告第55號》中明確提出了“內部控制結構”概念。該公報認為，“企業的內部控制結構包括為合理保證企業特定目標的實現而建立的各種政策和程序”，并指出內部控制結構由控制環境、會計制度和控制程序三個方面組成。控制環境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發生影響的各種因素，諸如管理者的思想和經營作風，企業組織結構，董事會及其所屬審計委員會特別是審計委員會發揮的職能等等。會計制度規定各項經濟業務的確定、分析、歸類、登記和編報的方法，明確各項資產和負債的經營責任。控制程序指管理當局所制定的政策和程序，如經濟業務和活動的批準權，明確人員職責分工，資產和記錄的接觸控制等，從而達到一定的控制目的。

　　4.內部控制框架階段

　　進入90年代以后，學術界對內部控制的研究又進入了一個新的階段。1992年美國“反對虛假財務報告委員會”（即Treadway委員會）下屬的由美國會計學會（AAA）、注冊會計師協會（AICPA）、國際內部審計人員協會（IIA）、財務經理協會（FEI）和管理會計學會（IMA）等組成的COSO委員會（CommitteeofSponsoringOrganizations）提出《內部控制———整體框架》，并于1994年進行了修改。這就是著名的“COSO報告”。COSO報告將內部控制定義為：內部控制是由企業董事會、經理階層和其他員工實施的，為運營的效率、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。具體內容包括控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通及監督等五個要素。COSO報告是目前國內外最為權威的內部控制理論，其內涵和外延比以往任何一個內控概念都要深刻和寬泛。

　　二、內部控制發展原因分析

　　1.內部控制與現代公司管理

　　19世紀末20世紀初，資本主義生產力和生產關系都發生了重大變化，企業管理水平相應提高。這時，美國工程師泰羅提出科學管理理論，內容包括對管理工作進行分工、明確劃分計劃職能和執行職能和實行管理的“例外原則”，要求上一級管理者只處理下級所不能解決的例外問題，而把日常事務授權給下級處理。泰羅的這些觀點，既開創了科學管理的新階段，又從另一側面反映了建立內部控制的基本要求。20世紀40年代以后，一方面由于資本的集中和市場的國際化，企業規模不斷擴大以及跨國公司大量涌現。經營地點的分散以及控制跨度的增加，導致企業管理層次增多，管理難度增大。這時，企業管理當局不能再像過去那樣事事親自過問，而只能通過內部管理機構對經營活動進行間接的指揮、調節和控制。在這種情況下，企業管理當局只能憑借包括財務報告在內的各種數據資料來分析考核下屬經營單位的經營效率和效益，以及管理部門的管理責任履行情況。另一方面，企業規模的擴大和內部職能部門的增多，容易導致內部職責不清、協調不力，從而導致工作中的差錯和舞弊。為了保證部門之間的權責分明和協調一致，這就客觀上要求企業建立和完善包括組織機構、業務程序在內的具有自我控制、自我調節和自我監督功能的管理控制機制。

　　2.內部控制與公司治理問題

　　公司治理問題從根本上說，就是公司利益相關者之間的責權利的分配和制衡問題。它幾乎是伴隨著現代股份公司的出現而產生。在近代資本主義經濟體系中，企業普遍采用股份公司形式，財產所有權與經營權相分離。在這種情況下，企業的利益相關者，主要是股東、債權人和代表股東利益的董事會，從關切自身利益出發必然關心企業的會計工作是否貫徹公認會計原則，企業向外提供的會計報表是否真實可靠地反映了其財務狀況、經營成果和現金流量，以及權益人的財產是否有保障等等。由于信息的不對稱和內部控制在制約經理層違規方面的特殊作用，這就迫使各利益相關者對企業內部控制是否健全和到位給予極大的關注。這種關注迫使企業必須建立和強化內部控制制度來保證利益相關者的利益，客觀上極大地推動了內部控制理論研究的進步和內部控制實踐的發展。另一方面，從不同性質企業的治理機制和內控機制看，在獨資企業中由于所有者同時又是經營者，企業剩余索取權和控制權完全一致，故不存在現代意義上的內部控制制度，只有為保護業主資產安全而設置的內部牽制措施。在合伙制企業，如果把數量有限的合伙人看成一個整體，則控制權與剩余索取權也是統一的，因此也存在共有產權問題。只有當公司制企業出現后，剩余索取權與控制權在一定程度上產生了分離，隨之產生了公司治理問題，現代意義上的內部控制才由此而生。從現代意義上的內部控制的發展歷程看，每一次內部控制理論和實踐的演進都無不體現了公司治理問題對內部控制的推動和要求。自從內部控制制度階段，內部控制的目標就從保護資產的安全完整、檢查會計資料的準確性和查錯糾弊擴大到促進企業貫徹經營方針以及提高經營效率上。內部控制目標的擴大體現了公司治理結構對內部控制提出的要求。

　　3.其他因素的影響

　　現代意義上的內部控制之所以如此迅速發展，除了受上述兩個主要因素影響以外，還有以下三個因素：（1）審計方法由傳統的詳細審查向以研究和評價企業內部控制制度為基礎的抽樣審查的演變，進一步推動了現代內部控制的發展；（2）審計人員法律責任的增強使內部控制的評價成為一項法定的審計內容，讓企業和注冊會計師都日益重視內部控制；（3）政府對內部控制的推動。

　　三、結論

　　通過上述對內部控制的發展演進階段進行系統分析，我們可以發現：雖然內部控制的發展歷史漫長，而現代意義上的內控思想則是產生于18世紀產業革命以后，它是企業大規模化和資本大眾化的結果。尤其是20世紀以來，隨著股份公司規模日益擴大，所有權與經營權進一步分離，實踐中有些企業為防范和揭露錯誤和舞弊采用了組織、調節、制約和監督生產經營活動的方法，內部控制制度才逐步形成和發展起來。究其原因，是因為內部控制的發展是與特定的社會歷史條件相聯系并受其制約的。第一，現代內部控制既是強化企業現代化管理的一種手段和方法，又是生產社會實踐的發展對企業經營管理提出的必然的和更高的要求。內部控制的各種方法、措施和程序就是在這種現代管理的要求下應運而生，并在企業管理實踐中得到進一步發展。這已被我們上述所分析的現代企業的經營管理實踐所證明。第二，現代內部控制的發展既適應了現代股份制經濟發展和公司治理問題的要求，同時又受它們的推動才得以迅速發展，股份公司背景下公司治理問題是內部控制發展的強大推動力。雖然審計理論和實務的發展以及政府的推動對內部控制的發展也起到了一定的促進作用，但是，相對于公司管理和公司治理的內部推動因素來說，它們都是企業外部因素，而真正的發展動力來自于企業本身的要求，因此其重要性也遠遠低于公司管理和公司治理在內部控制發展演進中起到的作用。鑒于此，我們認為，雖然目前我國內部控制制度和規范及其實施方面都存在著許多不足，但是我們也應看到內部控制是受經濟條件水平制約的，我國內部控制水平的整體提高不是一朝一夕的事。而且內部控制的歷史沿革告訴我們，我們必須從公司治理和公司管理的高度和廣度去認識和發展內部控制制度，不能僅僅局限在公司管理的層面上制定和實施內部控制制度，而應從源頭———公司治理的角度加強內部控制。我們相信，隨著我國股份經濟的進一步發展，以及公司管理水平的提高，我國的內部控制制度將會不斷完善和進步。

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