有關企業內部控制的討論已經很多。本文主要針對現行企業內部控制體系的局限性及其原因進行一些討論，并提出我們自己的控制觀及對完善和改進內部控制的意見。

　　一、現行企業內部控制體系的局限性評析

　　近年來，在強調建立現代企業制度，完善法人治理結構的同時，理論和實務界不約而同地把治理的重點瞄向加強企業內部控制，強化企業自身的“免疫”和“抗干擾”能力上。從理論上說，人們普遍接受了特雷德韋委員會（COSO）的五要素觀點，從傳統的對內部控制認可的“二分法”（會計控制和管理控制）到三要素（控制環境、會計控制和控制程序），逐漸統一到五要素（控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督）上來。然而，在操作時人們對內部控制工作范圍的理解仍然限定在管理控制、會計控制以及內部審計上，對于控制環境、風險評估和信息與溝通如何實施，考慮不多。甚至在許多企業中，有些人至今都把內部控制仍局限于內部會計控制上。當提到內部控制時，人們往往誤以為就是內部會計控制，或者說這僅是財會部門的事，與其他部門無關。這種以內部會計控制替代全面內部控制、以控制活動替代控制五要素的狀況是一種普遍存在的現象。顯然，這是對內部控制認識不足的一種表現。事實上，內部控制本身還存在著一些局限性。如：控制執行人員責任心不強，串通作弊；高層管理者違規操作；異常情況超出設計范圍；修正不及時等等，在一定程度上限制了內部控制作用的發揮，需要通過其他一些途徑和機制加以完善。而本文要討論的，是想從更深的層次上探討現行內部控制的缺陷。

　　如果從總體上評價我國企業的內部控制，我們以為，現行的企業內部控制體系主要體現了委托代理權如何在所有者和經營者之間的分配，其間缺乏對“監督者”的監督。雖然在公司法人治理結構上，明確了監事會的主要職責是對董事會和經營者進行監督，然而其作用的發揮有限。其一表現為監事來源不規范，構成不很科學，很多企業仍難免由“內部人”組成，因而監督的“底氣”和動力不足；二是監事的權力偏小，具體責任不明確，監事缺乏激勵約束機制；三是監事會下設的辦事機構“虛位”，以企業的內部審計部門為例，有設在監事會旗下的，但大多由總經理（CEO）直接領導，還有歸屬于財會部門直接領導的，讓下級“監督”上級，有悖監督的常理；四是由于上述原因，一些單位內部審計地位不明，執業范圍狹窄，人員素質不高。如此形成的企業“監督機制”，其實是有名無實。如果說企業內部現行的最高層“被監督者”自身有良好的職業道德和“代理意識”，能夠帶頭自覺遵守企業的法規和制度，則這種“法規和制度”就具有約束力；如果一個企業處在被“內部人控制”的狀態下，則這種內部控制對被監督者層不但無能為力，甚至還可能為內部人的信息造假打掩護。

　　解讀這種帶有普遍意義的現象，從表面上看，源于制度設計者側重于內部會計控制的設計，或者說內部會計控制已經有較為成熟的范本和體系，而忽略了管理控制（筆者權且以“二分法”中的兩大部分為基本要素），使內部控制體系中管理控制的設計甚少或無實質性內容；如果做更深入的探討，我們會發現，其間有著更深厚的經濟學淵源和公司治理上的缺陷。

　　二、造成現行內部控制尷尬境地的淵源分析

　　我們認為，現行內部控制尷尬處境主要源于：

　　1、法人治理結構失衡。對于目前仍占有相當比重的國有企業來說，現代企業制度的建立仍處在一種“說教”狀態，“產權清晰，政企分開，責權明確，管理科學”仍沒有真正落實，雖然原有的行政權力正逐漸減弱，企業獨立的法人治理權得以落實。但離真正的法人治理結構還有一定距離，相應的監督制約機制未真正形成，內部控制仍然是一紙空文，或“丈八燈塔，照遠不照近”，故而處于一種名存實無的地步。

　　2、內部控制動力不足。在以代理人主導型的內部控制體系中缺乏委托人的激勵約束機制，委托人的約束主要靠代理人的自覺意識。可以說，沒有任何代理人自愿將自己的手腳束縛而任由別人指手畫腳，制定出制度來約束自己，因而代理人的內部控制動力不足。加之代理人主導型的內部控制成本昂貴，花費在組織管理上的成本由企業自己承擔，而內部控制的收益則隱性化、長期化和社會化，當邊際管理成本高于邊際收益時，企業本身的內部控制動力則明顯不足。

　　3、對代理人控制乏力。對于明確了委托代理關系的股份制企業來說，法人治理結構正在逐步建立和完善。而法人治理結構的關鍵是“剩余所有權和剩余控制權”的分配，是委托代理權如何在所有者和經營者層之間分配的問題，但對于“內部控制體系”的構建仍然未提到把“監督者”包括在監督范圍以內的應有高度來認識，“誰來監督‘監督者’”呼聲依舊很高。

　　加之，企業內部控制制度主要是以代理人的目標函數為依據設計的，充分體現了代理人的管理意志和控制意圖，在代理人實施的內部控制上是十分有效的，但在為委托人對代理人實施的控制上則是無效的。難怪許多基層管理人員抱怨說：“內部控制只是控制下邊，誰敢管制到領導頭上，誰又愿意讓別人控制？”可見目前設計的內部控制制度是一種不完善的制度設計。

　　4、內部控制“外部化”時機仍不成熟，監督不力。上述內部控制的局限性其實早已經為管理層和有識之士所料，因而提出了“內部控制外部化”，即借助于企業外部力量，如會計師事務所、證監會、外派財務總監、稽查特派員等等，實施對企業未完全約束下的外部控制。這種“外部化”是十分重要的，但效果如何？從一再披露的國內外信息造假丑聞中，我們可以看出，上述“外部力量”仍有可能被收買、被“同化”，“權力尋租”已經成為一種社會毒瘤，腐蝕和侵害著本應該行使監督職能的健康機體。所以，行政監督、社會審計等外部控制手段落后、成本較高，仍然是制約內部控制“外部化”的“瓶頸”。

　　5、控制環境的完美尚需時日。COSO報告中提出的“控制環境”是實行內部控制的基礎和前提，是內部控制體系框架的一個重要因素，它主要強調了企業的內部控制環境。按我們的理解，控制環境有內外之分：企業內部環境的構建狀況如上所言，法人治理環境還不盡如人意；企業內部控制的外部環境可理解為包括資本市場、經理人市場、企業產品供銷市場等在內的整個外在體系，其對企業約束和控制的機能目前還比較薄弱。這主要緣于我國的市場經濟還比較稚嫩，資本市場本身發育還不成熟，人才市場對經營者層的約束還十分有限，且企業控制環境的完美構建還需要較長的時間。

　　三、我們的控制觀

　　根據上述分析，我們認為，構建企業全面控制體系是建立完善的法人治理結構的重要舉措，是建立現代企業制度，深化企業改革的重要步驟。這種全面控制體系是一個包括對“監督者”高層代理人在內的、企業內外控制同時并舉的完善的控制體系。

　　1、內部控制需要借助于外力的促進和約束?！皟纫蚴亲兓母鶕庖蚴亲兓臈l件”，毛主席這句耳熟能詳的教導，不但強調了內因的重要性，也強調了外因的重要作用。當“萬事具備，只欠東風”時，外因的促進和推動就具有關鍵的作用和重要意義。當我們對內部控制提到足夠的高度而發現仍不能完全解決問題時，就要看到這種“單打一”的局限性，這時，借助于外力來補充、平衡和完善就是一種必然。這種外力就是企業外部的監督。對內部控制的外部監督，需要依靠政府的立法、執法，社會中介的公正鑒證，行業協會的自律以及社會輿論的監督。

　　2、內部控制需要借助于公司治理方能得以完善。前已述及，內部控制是企業內部控制制度，主要是以代理人的目標函數為依據設計的，充分體現了代理人的管理意志和控制意圖，在代理人實施的內部控制上是十分有效的，但在為委托人對代理人實施的控制上則是無效的；而公司治理解決的正是委托人對代理人的控制和監督。所以，只有強化企業法人治理結構，才能從根本上解決委托人對代理人的監督，特別是解決上述“誰來監督‘監督者’”的問題，以便把“內部控制之網”從企業最高層，撒至最低層，實現我們所主張的全過程、全方位、全員控制，使企業內部控制制度成為“企業之法”，它對單位每一個成員都有效，都必須無條件遵循，任何人都不得游離于它之外，凌駕于它之上，從而在“企業之法”面前實現人人平等。

　　3、內部控制需要和財務治理相結合。內部控制雖然是包括會計、財務、業務控制和內部審計監督在內的全面、全方位、全過程控制，但在最終操作上，離不開會計控制和財務控制。而財務治理是公司治理的重要組成部分，它以財權的配置為核心，在內容上與內部控制有一定交叉。其中研究的授權控制及集權和分權管理等思想也是指導內部控制制度的重要原則之一。所以，內部控制也應該是財務治理的內容和手段，它應服從于財務治理的制度安排。按照上述觀點，我們認為，企業的全面控制體系，不但是一個全過程、全方位、全員的控制體系，還應該是一個多層面、多角化及由社會多方關注、內外監督結合的共同控制體系。

　　四、強化內部控制外部監督的思考

　　按照如上的控制觀，我們認為目前應該：

　　1、建立公正的國有或國家控股企業內部控制制度評價標準。COSO報告中關于企業內部控制的目標有三條，除了“經?；顒拥男屎托Ч迸c企業的總體目標一致外，另兩條“財務報告的可靠性”和“相關法律和法規的遵循性”可以說是一種社會標準，其受益者主要是社會，包括政府、投資人和債權人以及其他利益相關者。所以企業內部控制體系構建情況如何，絕不是企業自己內部的事，應該建立起社會考核和社會評價標準，以便監督其制度的建設和執行。

　　鑒于以往在社會審計中也要對內部控制制度進行符合性測試，而實施的結果仍然出現了實質性測試中對審計風險估計不足的較高概率，甚至在法人代表簽字以示所提供的會計信息資料真實的情況下，照樣出現會計造假的問題，因而建議對上述企業內部控制的評價由國有資產管理部門（十六大已明確提出要建立國有資產管理委員會，相信對國有資產的管理會達到一個新的水準）和行業協會共同執行，以反映國有資產出資者對代理人的監督和行業管理的監管職能，同時也便于遏制外部社會審計中介機構因需承攬業務之因受制于被審單位，從而避免其對客戶委托的內部控制制度評價有失公允的不正常狀況。為了督促和激勵對該項考核制度的執行，建議將其與每年一度的對國有企業和國有控股企業的考評結合起來，或與對其領導班子的考核結合起來。

　　2、建立經理人市場，完善企業競爭機制。要解決對“‘監督者’的監督”問題，完善委托人對代理人的激勵約束最好的辦法就是引入市場競爭機制。一方面在企業內部實行領導干部一年一度的群眾“考評制”；另一方面由組織部門對其業績進行考核?？己说膬热葜痪褪瞧髽I內部控制制度的建立與完善狀況，以及領導干部自身遵守制度的情況。值得一提的是，“干部離任審計”是監督領導干部特別是企業最高“首長”的一種好辦法，其實施中也查出了一批“蛀蟲”。但他們在位期間，有可能“違規操作”而無人敢言，有可能利用權力牟取私利而不被發現，一旦離任，往往是問題已經成堆。所以應該把對內部控制制度的執行納入對領導干部的年度考核中。更為重要的是，逐步建立和完善經理人市場，把企業家們在任職期間的表現記錄在案，對那些犯有以權謀私，職業道德不良的人應該記入“黑名單”，讓他們在人才市場上再無“立足之地”。真正的企業家看重其“職業生命”勝于金錢和一時的地位。所以這種外部監督具有內在的動力和約束力，它比任何內部的被動控制更為有力。

　　盡管目前的內部控制“外部化”時機尚不成熟，外部控制機制還相當乏力。但促進和完善對企業內部控制體系的外部控制，仍然是需要全社會共同關注的重要問題，需要從立法、執法、證券、監管、社會審計諸方面共同努力，以營造良好的外部監管氛圍。

　　3、完善法人治理結構，創造良好的內部控制環境。建議在監事會中引入主銀行席位，以改變目前債權人財務控制權分享不足的狀況；同時，也使目前公司法人治理結構中董事會決策班子強、監事會監督班子相對弱的“跛足”現象能有所改觀。有人也曾對目前董事會中引入外部（獨立）董事與監事會職能是否重疊的問題提出質疑。事實上，外部（獨立）董事進入董事會班子，與其說其是代表中小股東利益，參與對大股東及“內部人”的監督，毋寧說其是專業（專家型）性人才參與決策的一種體現，它本身不能替代監事會的監督職能。因此，在引入外部（獨立）董事制度的同時，強化監事會中主銀行——債權人的監督，是發揮監事會制衡作用的重要舉措，也是內部控制體系“外部化”的必要補充。另外，提升各單位內部審計部門的地位和歸屬，也是解決內部審計監督不力，“對下不對上”狀況的一個必要措施。