內部控制制度歷來是包括企業在內的所有組織和機構正常運轉的制度基礎。它是企業為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規和規章的貫徹執行而制定和實施的一個控制系統。國內外許多學者從理論上對企業內部控制制度的建設及架構進行了大量的探討和研究，取得了很多突破性的成果。在實踐上，圍繞內部控制制度建設，國內不少企業作出了巨大努力，有些企業還取得了一定的成績。但總體來說，我國企業在內部控制制度的探索方面還遠遠不夠。

　　管理控制、會計控制和業務控制是內部控制中三個不可分割的重要方面。與內部控制一樣，會計控制理論與實務也是隨著時代的變革、經濟環境的變化、競爭的加劇、內部管理的需要而不斷豐富、發展和完善的。

　　但是，與起源于20世紀80年代并迅速發展的經營管理革命相比，在財務和會計領域所發生的革新落后了一代（Thomas和Walther，1997），表現在“實時控制觀沒有得到會計理論和實務界的普遍重視，使得會計流程遠離業務流程，導致為管理者提供的信息仍然是滯后的，無法滿足實時控制的需求。IT環境下實時控制方法的研究非常匱乏，使得會計只注重核算職能，控制職能弱化，特別是利用信息對經營活動全過程進行實時控制無法真正得以體現”（閻達五，2003）。筆者以泛系理論及觀控技術為指導，構建了以泛系理論為基礎的會計控制觀。

　　一、泛系理論簡述

　　泛系理論，又稱泛系方法論，是我國多棲學者、武漢數字工程研究所吳學謀教授于1976年開始籌創的一門前沿科學，其前身是數學逼近轉化論與電磁介質動力學等價論，背景是辨證綜合、跨域一體、百科整合的大科學時代。作為對哲學、數學、科學技術、系統科學、美學、詩學等領域跨學科新的探索，泛系理論是一種似哲非哲的形而泛學的開拓。它追求數、理、工、醫、文、哲等多種專題的自創一家之言而強化百科理法之間的聯系與中介互轉，在經歷了對百科理法的八次概括、總結與顯生后，處于不斷發展和完善之中。

　　泛系理論的研究對象為一般事物機理，主要涉及廣義的系統、關系與對稱的一般事物機理。它一方面用逐個典型數學建模的方法，另一方面用計算機語言或形式語言學遞歸定義的方法，同時用橫斷科學對實踐已證原型或學科概括的方法來研究泛系范疇并使之充分可觀控建模化（吳學謀《從泛系觀看世界》）。

　　泛系理論的重要技術支撐是觀控技術。觀控技術認為，物質、能量、信息、空間、時間是現代科學技術的五個基本要素，這五個科學基元中的任何一個都不能單獨存在，只有包含了物質、能量、信息、空間、時間的五維物理泛系才能客觀、獨立地存在。因為在這五個科學基元之間存在著互聯、互轉、互導、互生、互克關系，并在一定的條件下相互轉化。觀控技術以泛系為觀控對象，以認清現實、把握未來為基本使命，是一種追求完善的系統技術。

　　二、泛系會計控制系統的架構

　　一個企業的內部會計控制主要是指企業內部應用會計方法和其他有關方法，對財務、會計工作和有關經濟業務所進行的控制（李鳳鳴《內部控制學》）。從總體上看，會計控制可分為：宏觀控制，即社會發展比例控制；微觀控制，即單位內部控制。宏觀方面可以通過財務計劃、工資計劃和成本計劃等進行控制；微觀方面可以通過經濟責任制、目標成本、技術經濟定額和內部結算制度等進行控制。會計控制是連接管理控制和業務控制的必要環節，是內部控制的核心。

　　從泛系理論看，會計控制系統就是一個極其復雜的廣義系統，其硬部由控制者和控制對象的集合構成；軟部由控制關系結構集構成。硬部是指發生控制關系的落腳點，在一個企業內，它可以是人、貨幣資金和實物資產等，也可以是子公司、內部責任中心等子系統；軟部是指各控制要素之間或各子系統之間形成的關系結構集，它可以是規章制度、內部管理文件等。相同的硬部可以組成不同的關系結構集。控制的實質就是實現控制者、控制對象和控制關系三者的相對優化匹配，即通過一定的方法、措施、技術使管理系統達到一定的優化目標。

　　筆者認為，泛系會計控制系統的構建應當包括以下幾個方面：

　　1.建立開放式的會計信息系統（AIS）環境。包括網絡、數據庫和管理軟件，這是進行會計實時控制的基礎。“開放式”指AIS不僅僅是企業會計部門對經營活動信息進行采集、加工和報告的手段，也是企業內部其他管理部門和業務部門以及企業外部利益相關者了解企業會計信息的窗口。當然，AIS必須進行權利限制：經濟業務數據的收集和記錄只能由系統管理員操作，一旦錄入，未按正常程序批準不得隨意修改；其他人員，包括企業最高管理層，也只能以“游客”的身份瀏覽會計信息，而無法修改它們。

　　此外，AIS必須與企業內部其他管理系統進行有效對接。會計信息來自于企業生產經營活動和管理活動的方方面面，開放式的AIS要求會計人員不能只關注與資金收付、資產變動有關的會計核算業務，還要密切關注其他業務活動對會計業務的影響，并采取相應的對策。AIS與其他管理系統的鏈接、整個管理系統的網絡化為會計人員方便地掌握企業經營活動的發展態勢提供了平臺。再者，AIS也應該面向企業外部的利益相關者，如政府、債權人、供應商以及客戶等，為他們提供準確的會計信息，作為他們評價和監督企業的客觀依據。

　　泛系理論是研究開放式系統的理論，因為只有開放式系統才能不停地與外界進行物質、能量和信息的交換，才能調整內部結構以適應外部環境的變化，才能在時空中生存和發展。觀控技術就是通過對開放式系統物質流和信息流的實時觀察，把握其運動變化的規律，并采取一定的控制措施促使其優化發展。這就要求進行AIS的程序重組，建立一種新的AIS環境，以支持會計實時觀控。

　　2.建立泛系會計觀控程序。控制程序是控制過程的具體化，一個好的控制程序應能囊括會計控制的主要內容，完整、準確地反映企業的控制目標，并有利于控制評價。傳統的、常規的會計控制的主要內容，在資產管理方面包括資產收付、資產維護手續和資產維護手段。隨著企業經濟業務的不斷發展和日趨復雜，控制內容和范圍也不斷擴大，這就要求會計人員研究新的控制方法和程序，并將其付諸實施。

　　另外，企業經營活動的國際化以及競爭環境的日益激烈使企業的經營風險陡然加大，由此也產生了許多新的非常規事項，其中某些事項會嚴重影響企業經營活動的正常進行，如法律訴訟、出口產品反傾銷等等。對此，可以按照對企業影響的大小建立控制原則和反映機制，并納入控制程序之中。會計控制的目標，在宏觀上，應確保國家有關法律法規和企業內部控制制度的貫徹執行，確保企業戰略經營目標的實現；在微觀上，應規范企業會計行為，保證會計資料真實、完整，堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保證企業資產的安全、完整。

　　古典經濟學理論把企業看作是一個生產函數，土地、資本和勞動力是三個基本生產要素，由于對土地的資金投入在一定時期內固定，通過對資本和勞動力的不同組合，企業可以生產相同數量的產品。在等產量曲線上，最優的生產要素組合就是對資本和勞動力的綜合資金投入最少的那一點，這可以用產量分別對資本和勞動力的偏導方程聯立求得。

　　筆者認為，從泛系理論來看，現代企業是一個受內外環境各種因素制約，既包含上述三個硬約束要素，也包括諸如市場環境、人員素質、管理風格等軟約束要素的綜合生產函數，用公式表示為：

　　f（Y；X1，X2，…Xn）＝0

　　Y表示企業的綜合狀態，Xi（i＝1，2，…n）表示各種約束要素。

　　該函數是一個隱函數，表達的是多對一的對應關系。運用泛系理論的單值化原理，可以對各要素求泛導（泛系概念下的偏微分）來顯化它們對企業的有利影響（顯生）和不利影響（顯克），尋求企業資源的最佳配置方法，促進企業的趨優化發展。而建立合理、可行的觀控程序則是顯化生產函數的必要途徑，一般的會計觀控流程圖如下：

　　3.建立實時會計控制方法。控制方法是反映控制內容、實現控制目標、發揮控制效能的技術手段，在控制體系中占據著重要地位。經濟環境的發展變化使很多傳統的會計控制方法的控制時效滯后、控制力度減弱，會計信息流與業務流成為“兩張皮”。一些新的會計控制方法，如預算控制、責任會計控制、標準成本控制、作業成本控制等，其中有些方法已經具有實時控制所要求的事中屬性、動態屬性和時空屬性，但在我國企業中的運用程度還非常低。實時會計控制方法就是在信息技術和觀控技術的支持下，對經營活動全過程形成的物流和資金流進行實時控制，建立各類基于結構化控制規則的流程審批控制法、業務處理規則控制法、權限控制法以及既具有結構化控制規則又具有明確控制標準的預算控制法、責任控制法、標準成本控制法等。

　　4.會計控制制度設計。將會計控制的內容和方法用文字或流程圖的形式作出具體規定，并付諸實施和連續執行，即制度化，就是會計控制制度。會計控制制度是企業內部控制制度的一個重要組成部分，包括現金控制制度、銀行存款控制制度、固定資產控制制度、利潤控制制度等。實時控制觀下的會計控制制度應與企業的組織結構相適應，體現控制目標；會計控制制度設計應遵循信息化、系統化、標準化和戰略化原則；設計重點應以預防性控制為主，注重體制牽制、程序制約和責任牽制；設計內容應涉及會計控制內容的所有主要方面。設計人員在設計之前應了解企業歷史概況、組織狀況、經營業務范圍、資產設備狀況等背景情況，進行主要業務調查，初步擬定制度后進行試驗。根據試驗中發現的問題修改制度，定稿后的制度經企業最高管理層批準后執行。

　　總之，會計實時控制觀使會計控制從效益性控制發展為戰略性控制。會計實時控制觀下，會計部門不再是只進行事后核算的業務部門，而是事前預測、事中監控和事后評價的控制部門；會計信息系統不再是企業內部封閉的記賬系統，而是為內部管理者和外部利益相關者提供會計信息的開放式系統；會計控制系統不再是靜態的事后糾錯型控制系統，而是動態的事中調整型控制系統。