內(nèi)部控制制度作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的自我調(diào)節(jié)和自我約束的內(nèi)在機(jī)制，在企業(yè)管理系統(tǒng)中具有舉足輕重的作用。內(nèi)部控制制度的建立、健全及實(shí)施情況，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成敗的關(guān)鍵。如何結(jié)合我國(guó)企業(yè)實(shí)際，建立具有中國(guó)特色的內(nèi)部控制制度，已成為規(guī)范我國(guó)企業(yè)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的當(dāng)務(wù)之急。本文對(duì)建立企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)注意的一些問(wèn)題談了幾點(diǎn)看法。 

　　一、建立我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)與案例研究相結(jié)合
 
　　從我國(guó)實(shí)踐來(lái)看，內(nèi)部控制制度已內(nèi)駐于公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)各個(gè)管理組織，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程緊密結(jié)合。但從特定企業(yè)的內(nèi)部控制制度體系的完備性、嚴(yán)謹(jǐn)性和縝密性角度來(lái)看，還存在若干紕漏，很多企業(yè)失敗的實(shí)例都證明了這一點(diǎn)。比如，曾在全國(guó)商場(chǎng)中聲名顯赫的鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)，在經(jīng)營(yíng)和管理的創(chuàng)新上開創(chuàng)了先河，但仍逃脫不了內(nèi)部控制環(huán)境惡劣、風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足、控制活動(dòng)缺乏和失控等問(wèn)題的致命一擊而悄然倒閉。從西方發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部控制理論的演進(jìn)過(guò)程可以看出，內(nèi)部控制理論的每一個(gè)階段性成果無(wú)不與企業(yè)組織形式的變化和利益相關(guān)者的價(jià)值取向相一致。在現(xiàn)代社會(huì)中，內(nèi)部控制制度得到重視的原因主要基于以下幾個(gè)方面：一是企業(yè)組織的規(guī)模化、集團(tuán)化和資本的社會(huì)化、大眾化趨勢(shì)；二是兩權(quán)分離引發(fā)的以虛假會(huì)計(jì)信息為手段的欺詐案件；三是為了以有效的方式開展公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，提供準(zhǔn)確、完整、可靠的會(huì)計(jì)信息，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。我們還發(fā)現(xiàn)，權(quán)威性報(bào)告的發(fā)布均是針對(duì)當(dāng)時(shí)既具有普遍意義又具有顯著性惡劣后果的事件。當(dāng)前的會(huì)計(jì)信息失真、巨額國(guó)有資產(chǎn)流失，以及輝煌一時(shí)的明星企業(yè)的倒閉問(wèn)題等等，無(wú)不與內(nèi)部控制制度的嚴(yán)重失控有著密切的關(guān)系。 

　　COSO委員會(huì)公布的《內(nèi)部控制——整體框架》的權(quán)威報(bào)告中，提出內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通以及監(jiān)督五部分組成，是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率、效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過(guò)程。從這里可以看出，內(nèi)部控制制度只是為達(dá)到特定目標(biāo)提供合理保證而不是完全保證的制度。因此，制定完美無(wú)缺的內(nèi)部控制制度，無(wú)論從成本效益原則，還是從制度本身所特有的剛性，都是難以實(shí)現(xiàn)的。但如果能針對(duì)特定企業(yè)的組織形式、規(guī)模大小、企業(yè)文化等因素而分門別類地進(jìn)行案例研究，就可最大限度地研究某一特定類別企業(yè)的內(nèi)部控制制度，以減少由內(nèi)部控制框架落實(shí)到企業(yè)時(shí)而呈現(xiàn)的諸多不適現(xiàn)象，才能建立一套具有中國(guó)特色的企業(yè)內(nèi)部控制制度。 

　　另外，對(duì)我國(guó)的企業(yè)進(jìn)行管理，不能脫離中國(guó)的國(guó)情，要充分考慮到文化傳統(tǒng)等對(duì)企業(yè)管理者素質(zhì)、品行、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)及權(quán)責(zé)體系的影響，可以說(shuō)，這種影響是根深蒂固的、具有不可移植性。從我國(guó)的許多案例來(lái)看，問(wèn)題的癥結(jié)點(diǎn)均在權(quán)力層。因此，有必要制定一整套措施，以加強(qiáng)對(duì)權(quán)力層的有效控制，消除諸如“經(jīng)理人帝國(guó)”等一手遮天的局面。 

　　二、制定內(nèi)部控制制度應(yīng)兼顧共性與個(gè)性的協(xié)調(diào)統(tǒng)一
 
　　企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部管理都迫切需要建立統(tǒng)一有效的內(nèi)部控制制度。建立內(nèi)控制度，既要依照《會(huì)計(jì)法》等法律、法規(guī)的規(guī)定，考慮它的統(tǒng)一性和權(quán)威性，又要充分認(rèn)識(shí)各單位在組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)方式和規(guī)模以及管理需要等方面存在的差異，考慮它的實(shí)用性和有效性，因此有一般規(guī)定與特殊規(guī)定、總體控制與局部控制之分。財(cái)政部關(guān)于內(nèi)部控制制度的規(guī)定，使之上升到了法規(guī)高度。當(dāng)內(nèi)部控制制度失控造成嚴(yán)重的外部影響時(shí)，可以利用法律的強(qiáng)制性和約束性對(duì)企業(yè)進(jìn)行控制。但是，由于企業(yè)之間差異很大，統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度不應(yīng)制定得過(guò)細(xì)，否則將不利于發(fā)揮企業(yè)管理的自主性；統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度只應(yīng)是一個(gè)起到指導(dǎo)作用的框架，從不同角度為企業(yè)制定具體的內(nèi)控制度提供一個(gè)“框架模型”。企業(yè)作為內(nèi)控制度的制定者、執(zhí)行者和受益者，應(yīng)根據(jù)統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度的規(guī)定，結(jié)合自身內(nèi)部控制的目標(biāo)、戰(zhàn)略發(fā)展和管理需要，將各自的實(shí)際情況與模型結(jié)合，制定出適合自己管理情況的內(nèi)控制度，消除統(tǒng)一內(nèi)部控制制度束縛會(huì)計(jì)人員的主觀能動(dòng)性的弊端，以提高其實(shí)用性和有效性。 

　　在長(zhǎng)期實(shí)踐與探索過(guò)程中，我國(guó)的企業(yè)管理形成了一些卓有成效的內(nèi)部控制措施和方法，比如崗位責(zé)任制、內(nèi)部牽制、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等一系列基礎(chǔ)性工作。這樣，我們?cè)诮梃b西方內(nèi)部控制框架的同時(shí)，一方面找出中西方內(nèi)部控制制度的共性和個(gè)性，彌補(bǔ)我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中最為薄弱的環(huán)節(jié)或問(wèn)題，強(qiáng)化內(nèi)部控制意識(shí)，力主合規(guī)經(jīng)營(yíng)；另一方面需充分考慮經(jīng)營(yíng)管理工作的發(fā)展趨勢(shì)，發(fā)揮已有的一些內(nèi)部控制制度的優(yōu)勢(shì)，借鑒當(dāng)今先進(jìn)的管理思想和管理方法，以保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。 

　　三、企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)立體滲透于公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)管理體系
 
　　從COSO委員會(huì)的報(bào)告中，我們可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程結(jié)合在一起的。在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，一方面作為既定的標(biāo)準(zhǔn)，借以規(guī)范各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的開展；另一方面通過(guò)適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督活動(dòng)對(duì)具體行為偏離標(biāo)準(zhǔn)時(shí)加以修正。因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制制度時(shí)，不能僅僅從會(huì)計(jì)入手，應(yīng)全面滲透到企業(yè)各個(gè)層次的管理組織體系，貫穿于公司治理結(jié)構(gòu)的始終。因?yàn)椋⒂行У墓局卫斫Y(jié)構(gòu)的宗旨就是，在股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間合理配置權(quán)限、公平分配利益，以及明確各自職責(zé)，建立有效的激勵(lì)、監(jiān)督和制衡機(jī)制，從而實(shí)現(xiàn)公司的多元化目標(biāo)。而內(nèi)部控制就是企業(yè)董事會(huì)及經(jīng)理階層為確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)、完成受托責(zé)任，而建立和實(shí)施的一系列具有控制職能的措施和程序。因此，公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)系是密不可分的，公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實(shí)行內(nèi)部控制的制度環(huán)境；而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，是有利于企業(yè)受托者實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，完成受托責(zé)任的一種手段。如果僅僅加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，就容易忽略公司治理結(jié)構(gòu)這些控制環(huán)境因素的影響，忽略企業(yè)“新三會(huì)”及經(jīng)理班子對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的終極管理權(quán)，喪失內(nèi)部控制所具有的全方位控制功能。因此，企業(yè)的管理者應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制擔(dān)負(fù)起全責(zé)，而不應(yīng)推脫給財(cái)務(wù)人員負(fù)責(zé)。 

　　另外，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)強(qiáng)調(diào)多元設(shè)計(jì)，而不能只選擇一條路線、單一目標(biāo)。我們知道，企業(yè)經(jīng)營(yíng)只有一個(gè)總目標(biāo)或整體目標(biāo)，而對(duì)總目標(biāo)的層層分解，就落實(shí)到企業(yè)的各層組織結(jié)構(gòu)及個(gè)人的目標(biāo)。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建和建立，以及在組織結(jié)構(gòu)上的權(quán)力安排是公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)解決的問(wèn)題，而組織結(jié)構(gòu)具有明顯的并列和層次特征，這樣對(duì)各個(gè)組織的內(nèi)部控制體現(xiàn)了橫向的明顯權(quán)責(zé)區(qū)域和縱向的遞進(jìn)權(quán)責(zé)管道。因此，每個(gè)組織都要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，但對(duì)于不同層次應(yīng)有的放矢，抓住重點(diǎn)。同時(shí)要注意組織之間上下、左右的協(xié)調(diào)關(guān)系。 

　　四、應(yīng)建立上市公司對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的披露制度
 
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并沒(méi)有強(qiáng)制性地要求企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行披露，只是規(guī)定某些未強(qiáng)制披露，但有助于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表需要加以說(shuō)明的事項(xiàng)，應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。筆者認(rèn)為，從提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的角度，應(yīng)該對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行披露，向社會(huì)公眾聲明企業(yè)的內(nèi)部控制無(wú)重大缺失或存在哪些重大缺失等。這是由內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系決定的，一方面，會(huì)計(jì)報(bào)表披露的信息是否真實(shí)、準(zhǔn)確，決定于企業(yè)內(nèi)部控制的有無(wú)或強(qiáng)弱；另一方面，內(nèi)部控制制度的披露有助于會(huì)計(jì)信息使用者全面理解和定性分析會(huì)計(jì)報(bào)表，也就是說(shuō)，內(nèi)部控制制度的披露信息具有相關(guān)性的質(zhì)量特征。 

　　具體分析內(nèi)部控制制度與會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系可從以下幾個(gè)方面來(lái)解釋：一是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任出發(fā)，將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只負(fù)責(zé)審查內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，包括與財(cái)產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)信息可靠性相關(guān)的授權(quán)批準(zhǔn)、職務(wù)分離、實(shí)物保護(hù)和內(nèi)部審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。這樣，實(shí)際上內(nèi)部會(huì)計(jì)控制也應(yīng)成為上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表披露的一部分，自然也就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象。二是鑒于成本效益原則的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，用抽樣樣本推斷總體特征，對(duì)于報(bào)表中隱含的問(wèn)題不能全面審計(jì)清楚，所以通過(guò)披露內(nèi)部控制制度信息，會(huì)計(jì)信息使用者可對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性做出主觀判斷。三是社會(huì)公眾有權(quán)了解企業(yè)內(nèi)部控制的情況，增加決策的依據(jù)。根據(jù)審計(jì)重要性的原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于非重大事項(xiàng)可以不予披露，為了保證整個(gè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，只有對(duì)整個(gè)年度的內(nèi)部控制進(jìn)行主動(dòng)披露與自我評(píng)價(jià)，決策者才能知曉內(nèi)部控制的有效性及存在的缺陷，據(jù)以判斷內(nèi)部控制制度是否能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。