現代社會經濟組織，多是所有權與管理權相分離，如公司制企業，股東是所有者，但一般不直接管理公司日常事務，而是委托給一批職業經理們，這就產生了代理人，委托人與代理人之間既有利益一致的方面，也有不一致，甚至矛的方面，這就發生了財務監督和會計監督問題。公司制企業需要大量資金，股東非常多，所以權非常分散。許多股東并沒有管理公司的才能，公司只不過是他們投資的對象，是其收入的來源，他們本身并不管理企業。對這種“經濟式企業”如何進行有效的財務監督和會計監督就成了現代經濟社會中一個非常重要的問題，因為企業經理們對企業的控制權以及對企業內幕的了解遠大于股東，而所有者在行使自己的經濟監督權時又不可能不考慮監督成本的高低以及對自身收益的影響。

　　一、從代理人理論角度看財務監督的本質

　　公司所有者與經理階層構成了企業中最高層次的委托代理關系。代理人理論是考察委托人和代理人所面臨的目標、風險、利益和動機之間的對弈關系，并提出改善這一關系的合理化建議，使代理人的行動更能體現委托人的意志，降低代理成本。代理成本是委托人的經濟目標與代理人的經濟目標發生不利于委托人的成本偏差。委托人往往通過增加監督成本使代理成本有所降低，甚至達到代理成本為“負數”這一目標。財務監督本身是一種所有權監督，是所有者對代理人的一種經濟監督。財務監督的必要性及力度大小取決于財務監督成本的大小以及是否能更有助于降低代理成本，如果財務監督成本大于代理成本的降低額，財務監督就是低效益的、不經濟的。因此，對委托人而言，如何最經濟地行使財務監督權，降低財務監督成本，提高財務監督效益已成為需要解決的重大經濟課題。代理成本的降低額，哪些取決于財務監督，如何計量，如何計算？至今并未有效地加以解決。

　　代理人理論是建立在“經濟人假設”的基礎上的，盡管“經濟人假設”認為人是“利己”的有一定的社會局限性，但已得到了公認和大量實證材料的充分肯定。既然現實生活中充滿了大量的委托代理關系，大量的財務活動是在委托代理過程中完成的，沒有財務監督，代理人就會從利己的一面出發，去侵占委托人的經濟利益。因此，只要有委托代理關系存在，只要“經濟人假設”仍然能夠成立，財務監督也將存在下去，是約束代理人的經濟行為、降低代理成本的重要措施之一。

　　過去由于產權不清晰，委托代理關系不明確，往往將財務監督的重任交給單位領導或財務人員，認為財務監督就是對單位發生的財務收支的合法性、合理性和有效性進行監督，造成了財務監督的混亂和低效。最后成了代理人自己對自己進行財務監督，不但財務監督的功能全部喪失，而且給大量道德低下的代理人侵吞委托人的財富開了方便之門。過去許多人認為財務監督是單位內部的一種業務監督，由單位負責人和財務人員去執行，這是違背代理人理論的。單位負責人和財務人員只能履行其委托下屬人員進行相關財務活動的財務監督職能，而不能完成最高意義上的所有權的財務監督職能。公司制企業由股東大會行使所有權財務監督，監督的對象是企業的董事會；董事會行使法人財產所有權的財務監督，監督的對象是企業的經營者領導班子；而經營者行使的是經營權財務監督，監督的對象是企業中層管理人員。每一個環節都有財務監督成本，也都會有代理成本。

　　二、從代理人理論角度看會計監督的本質

　　會計監督在我國會計界是一個被廣泛應用，廣泛爭論，還沒有一個科學結論的會計概念。重新審視會計監督的本質，達成共識，是會計界的一大任務。

　　第一，沒有抽象的會計監督，只有具體的會計監督，會計監督總是在特定的社會背景下進行的。我國的會計監督是實行社會主義市場經濟下的會計監督，不是西方國家市場經濟下的會計監督。按照馬克思主義基本原理，會計監督屬于上層建筑疇，基本職能是服務。具體表現在：

　　1、我國的會計監督必須為經濟建設這個中心服務；

　　2、我國會計監督必須為堅持四項基本原則服務；

　　3、我國會計監督必須為建設民主政治服務；

　　4、我國會計監督還必須為改革開放服務。

　　衡量我國會計監督成敗的標準應該是看它是否實現了“三個有利于”，只要它最終有利于發展生產力，有利于整個社會經濟效益的提高，有利于改善人民的生活水平，會計監督就是成功的。

　　第二，有一種滸的觀點，認為監督是上級對下級的監察活動，而下級是不能對上級進行監督的，在現代社會未必正確。監察是單向性的，是上級對下級的監視；監督具有相互導向性，既可以是上級對下級，也可以是下級對上級或同級之間的。另外，監督具有積極的管理性，會計監督主要還是為了加強單位的經濟管理。會計監督具有方法多樣性的特征，它不單純限于法規、準則和制度約束，還有勸導、批評、教育、激勵等方式。會計監督具有雙重關系性，在有會計監督職能的經濟組織中，監督者與被監督者既有上下級的隸屬關系，也有平等的政治關系，這一點特別需要強調。如果監督始終是上級對下級才行得通，下級就不能監督上級，建立民主政治只能是一句空話，法制經濟也只能是空中樓閣。會計監督是可以實現會計對單位領導人進行經濟監督的，關鍵是這種監督的制度如何有效設計，如何有效安排。會計監督的本質是會計人員解除自己的受托責任，即會計監督實施的是賬權監督，即一切會計業務的處理不能違背基本會計準則，不能違背國家的財經法規和制度。一種有效的制度既可以保證單位領導人盡量少地在會計領域中犯錯誤，又能使會計人員高效、廉潔地進行會計工作。因此，設計這套制度將成為會計改革的關鍵。

　　第三，為什么會計有監督職能？為什么要進行會計監督？其理論依據是什么？很值得研究。我們可以從代理人理論理論去尋找會計監督本質的答案。任何一個經濟組織，特別是現代公司制組織，都是一個復雜的社會契約的綜合體，為了提高經濟組織的效率，減少損失浪費、貪污舞弊行為，需要對契約各方的權利和責任作出明確的規定，而會計工作正是界定各方權利和責任的焦點，會計工作有意偏袒那一方，那一方將會得到更多的利益。社會為了維護契約的公正與高效，往往通過制定會計法律和會計準則，要求會計進行客觀公正的監督，以維護契約各方的合法權益?，F實社會中會計監督之所以不盡如人意，主要是社會契約的不規范及法律制度的不健全造成的。

　　從我國《會計法》來看，會計的委托人是單位的行政領導人，會計人是行政領導人的代理人。因此，會計人員為了自身的利益，與單位行政領導人結成同盟，共同對付更上一層的委托人往往是必然的選擇。為了打破這種狀況，現實經濟生活中出現了“會計委派制”，把會計作為政府或投資者直接委派的代理人，以實現對單位行政領導人的會計監督。從代理人理論上講，這種做法能說得通，但是否是最佳選擇，值得考察。因為這種做法改變了會計在經濟組織中的地位和作用，對終極委托人來講，監督成本也許有所降低，但代理成本是否增加更大？值得深入研究。因為單位行政領導人在上下雙重監督下工作，可有會變得消極、抵觸、喪失進取精神，最終加大代理成本。我國國有企業經過公司化改造，公司的股東可以基本明確；國家機關、事業單位的所有者是誰往往難以具體化，他們如何進行會計監督值得特別研究，最好與企業有所區別。

　　從代理上理論上講，會計監督的本質是如何使企業的重要代理人（經理及會計）不造假帳，不制造虛假會計信息。曾經有人認為企業的經理人員的委托人是董事會或股東，經理人只需要對董事會或股東負責即可。這僅僅是事物的表象，企業經理人員實際上受社會多方面的委托，既有投資者，又有債權人，既有國家機關，又有社會公眾；既有與他們關系密切的相關人員，又有企業的全體員工。對企業經理人員的經濟監督事實上是多維的、立體的、全面的。企業經理人員制造虛假會計信息欺騙委托人現象，也可從代理人理論中找到根據，代理人理論也設計出一套讓經理人員說真話，不說假話的制度，最終結果也就是會計監督的目標，即會計信息的真實可靠。會計監督問題之所以越來越突出、越重要，關鍵是會計是經理人員的化身，也是多重委托關系的集中體現，會計監督的好壞，影響的將是許多人的利益，包括投資者、債權人、國家、職工、經理人員及自身的利益，僅僅研究經理人員及會計人員的會計監督成本是遠遠不夠的。為了實現委托目標，需要降低代理成本，讓經理人員和會計人員為委托人和自身的利益，釋放出自身的最大能量，為企業的生存和發展作出最大的貢獻。而如何降低代理成本，是一個很大的系統工程，既要從財務的角度，即如何優化資本結構方面去考慮，又要從法律的、文化的、道德的角度去優化經理人員經營管理行為和會計人員的會計行為。

　　三、從代理人理論角度看財務監督與會計監督的關系

　　財務監督和會計監督都是由于委托代理關系的存在而產生的，但財務監督的本質是由于所有權與經營權的分離，所有者作為委托人，對經營者（代理人）所進行的產權監督，是經濟監督中的第一層次監督；會計監督的本質是由于經濟主體的出現，為了滿足相關各方的利益要求，對經濟主體的經濟活動的合法性和合理性實行的全面經濟監督，它要求會計主體的會計信息真實可靠。

　　財務監督的依據大多是財務制度，絕大部分體現的是所有者的意志，財務監督也就是所有者對經營者的財務收支的合法性和合理性進行的經濟監督，可以通過授權，讓經濟組織中的高級財務人員監督經理人員及其他人員的財務行為。為了保證財務監督的有效，需要制造財務人員與經理人員之間利益上矛盾。如果財務人員不是受所有者之托，與所有者的利益密切相關，而是受經理人員之托，與經理人員的利益密切相關，那么，財務監督就會失敗。但是，經理人員正當的財務行為，財務人員必須全力支持，因為他們都是所有者的代理人，只不過職責不同而已；所有者為了防止財務人員與經理人員串通合謀對付自己，往往還會通過審計監督來約束他們。

　　會計監督的依據大多是會計法規、會計準則和會計制度，會計監督是一個經濟組織能夠正常運轉的基本前提。會計監督不僅僅是會計人員受所有者之托，對經濟活動進行全面的帳務監督，而是受多方之托，做到客觀、準確、全面、真實地反映會計主體的經濟活動情況。至于經濟活動中是否有舞弊行為，財務行為的合法性、合理性如何，則不是會計監督的職責。如經理人員和財務人員已經同意開支的費用項目，會計人員只要如實反映即可。因為會計監督是建立在會計人員受多方之托基礎上的，為了保證會計監督的有效，必須在法律上給予會計人員賬權保證，在賬權有保障的基礎上，如果會計人員與經理人員串通制造虛假會計信息，則會計人員喪失工作資格，應當受到制裁。加強會計監督的有效辦法就是，如果經理人員和會計人員在會計工作中喪失原則，串通舞弊，兩者都會受到嚴厲制裁。如果經理人員通過種種手段剝奪會計人員的賬權，他們將會受到嚴懲。如果會計人員本身不進行必要的會計監督，也會失去工作資格。

　　財務監督和會計監督，從代理理論來看，是相互聯系相互補充的：如果沒有財務監督，會計監督就失去基礎；如果沒有會計監督，財務監督也會覺得失去了必要的手段，財務監督的連續性、系統性就會顯得不足。

　　四、從代理人理論角度看財務監督和會計監督如何避免困境

　　有人從代理人理論角度出發，得出會計人員是經理人員的代理人的說法，因此會計人員的立場應當站在經理人員一邊，應當回歸企業會計監督也就是代表經理人員對企業內部的各種經濟活動實行全面監督。這既不符合會計的歷史事實，也不符合會計的發展方向。如果會計人員僅僅是經理人員的代理人，而不是投資者、債權人、政府、社會公眾的代理人，則會計的作用將受到很大限制，其局限性將是非常顯著的，會計人員往往難以提供客觀公正的會計信息給相關各方，這樣，會計工作也就失去了其固有的社會價值。外界也必須付出極高的代價對經理人員及會計人員進行經濟監督，而這種制度設計本身已經證明是低效的，而且越來越引起投資者、債權人、政府及社會公眾的強烈不滿。

　　從我國目前財會人員委派制的試點情況可以看出代理人理論已經起到了理論上的指導作用。許多地區已經實行了行政事業單位會計人員委派制，對加強財政預算內、外資金管理，節約開支，保證預算內、外資金及時、足額入庫起到了很好的監督保證作用。對國有大型企業實行財務總監委派制，對于強化國有資產管理，防止國有資產流失，完善現代企業制度，健全企業內部約束機制也起到了很大的作用。對國有中小型企業是否實行會計人員委派制，各地看法、認識尚不統一，但有一點必須明確，既然有國有企業，國家政策部門作為所有者的代表，有權對企業委派財務人員和會計人員。這些財會人員可以一身二任，既履行委托人的財務監督，又履行廣泛的會計監督。當然他們也是經理人員的代理人，廣泛參與企業的財會管理工作，為經理人員提供財會信息，出謀劃策。但對于他們的財務、會計監督的職責必須明確。對于鄉鎮集體企業和村級單位實行會計人員統管，強化了會計監督職能，規范了鄉鎮企業的管理，促進了農村經濟的健康發展和黨風廉政建設。大量事實說明，財務、會計監督作為代理人理論的具體運用，只要方法、措施得當，效果還是很顯著的，值得認真研究總結經驗，使之上升到法律、規范的層次上去具體運作。

　　建立現代企業制度，進一步搞活企業，提高經濟效益將是我國一項長期的戰略目標，必須在深入、全面、正確運用代理人理論的基礎上，才有可能避免財務監督和會計監督陷入新的困境。有效地設計委托人代理制下企業經理人員的激勵和監督機制，值得深入研究，否則就會陷入一放就亂，一收就死的怪圈；財務監督和會計監督也會出現忽冷忽熱，運行不規范的現象。經理人員、財務人員、會計人員都是企業的代理人，他們往往并不是企業的所有者，如何在制度設計上明確他們的職責和權限？如何對他們進行有效的激勵與約束？如何讓他們之間既相互約束，又相互配合地進行工作？如何避免他們合謀欺騙投資者、債權人、政府及社會公眾？需要在制度設計上多下功夫。

　　如何實現企業股東大會對董事會的有效財務監督需要引起特別重視。西方國家在這方面有很多經驗教訓，有的股東大會成了形式上的權力機構，喪失了對董事會的約束與激勵功能。應當避免股東大會形式化傾向，發揮股東大會對董事會的財務監督功能，這是企業內部最高層次的財務監督，如果出了問題，投資者的利益就無法得到保證，委托代理關系就會出現混亂。

　　如何實現董事會對經理人員的財務監督，是企業日常財務監督中最為重要的環節。因為董事會成員許多人本身就是公司股東，而經理人員是受董事會之托的重要經營管理人員，他們的各種上行為，特別是財務行為的好壞，將直接影響董事會和廣大股東的利益；如果對他們的財務監督一旦失靈，經理人員侵犯投資者權益的事將會頻繁發生，如經理人員的道德風險、外部性、免費搭車、尋租活動就是一種普遍的客觀存在。

　　在現代企業中建立高效的會計監督體制需要重新加以設計。因為這一體制的設計不僅僅是投資者的事情，更不是經理人員單方面的需要，而是整個社會的事情，關系到各方面的利益。新會計監督體制的設計應注意處理好以下幾個關系：

　　1、處理好股東大會與會計監督的關系；

　　2、處理好董事會與會計監督的關系；

　　3、處理好國家政府機關與會計監督的關系；

　　4、處理好經理人員與會計監督的關系；

　　5、處理好企業債權人與會計監督的關系；

　　6、處理好企業職工與會計監督的關系。

　　為了強化企業內部的財務監督和會計監督，應當充分發揮監事會的作用，避免監事會制度的名存實亡。應當強化監事的獨立性，樹立監事會的權益，進一步充實、完整監事會的治理機能。