1.序

　　銀行計算貸款損失的方法，對反映銀行的財務狀況十分重要。銀行監管當局均比較關注如何分析貸款損失。此外，銀行也需要貸款分類或評級系統來監控和管理其貸款中的信用風險。許多國家的銀行監管當局要求根據貸款的信貸質量，明確規定將貸款分成幾類。在許多國家，貸款分類用于向監管當局報告情況，以便監管當局評估銀行貸款中的信用風險。在許多非十國集團國家中，這些分類方法也被用于衡量準備金計提標準。

　　本文譯自世界銀行對巴塞爾核心原則聯絡組（CPLG）①國家貸款分類和準備金計提做法的一次調查報告。該報告對許多發達國家、新興市場國家和發展中國家的制度特征作了概述，內容涉及對單筆多筆貸款的分類、擔保和抵押的處理、銀行貸款檢查程序、重組貸款、貸款損失準備金計提、貸款損失準備金稅收處理、信息披露標準和外部審計師的作用。本次調查時間截至2001年底。

　　2.引言

　　貸款分類是指，銀行根據觀察到的貸款風險和貸款的其他相關特征，審查各項貸款并將貸款分為幾個檔次的過程。通過對貸款進行連續的檢查和分類，銀行能夠監控貸款的質量，并且在必要的時候采取補救措施防止信貸質量惡化。一般情況下，銀行需要比銀行監管當局要求的、用于報告的標準系統更加復雜的內部分類制度，因為，銀行監管當局意在方便監控和進行銀行之間的比較。除非另有說明，本報告討論監管當局的分類制度，而不是銀行的內部分類制度。

　　從會計的角度，如果銀行可能無法根據貸款合同按期收回本金和利息，那么貸款應該被確認為正在受到損失，并且必須計提必要的準備金。貸款損失準備金計提便成為一種銀行可用來識別貸款實現價值減少的方法。銀行管理人員應該根據可以獲得的信息，評估貸款損失，這一過程包含了大量的主觀判斷，并且受制于許多消極因素。有時，銀行可能會因為準備金對利潤和對股東分紅的負面影響，而不愿意表明蒙受的全部貸款損失。其他情況下，如果準備金享有稅收減免，銀行則傾向于過度提高損失準備金，以便保持長時間利潤平穩和減少繳稅金額。

　　貸款分類和準備金計提提出了許多概念上和實際上的難題，不同的國家采用不同的制度。雖然貸款分類和準備金計提存在共同點，但是缺乏國際公認的定義。例如，許多監管框架中出現的“專項準備金”和“一般準備金”，各國定義和使用不盡相同。由于存在這些差異，監管要求的資本定義在不同的機構框架里是不同的，并且難以解釋關鍵的財務比率，特別是比較不同國家銀行之間的財務狀況。對于逾期多長時間的貸款才算逾期，以及對具有相同特點和風險的損失貸款如何計提準備金方面，各國也存在差異。只有清楚這些差異，才能正確解釋銀行的財務和資本比率。

　　盡管存在一些普遍使用的規則，準備金計提和貸款分類過程通常是主觀判斷。因此，不同的評估主體（如銀行管理人員、外部審計師和銀行監管當局）和不同國家對貸款分類的評估可能存在明顯差異。此外，各國的法律體系也會影響到貸款分類和準備金計提。例如，在法制健全的國家，可能按期執行貸款合同，一旦借款人發生未還款情況，貸款就可以分為逾期。然而，在法制不健全的國家，發生未還款以及貸款被列為逾期的時間會較長。

　　在進行貸款分類和估算準備金時，是否及如何考慮抵押品的方法也不盡相同。目前還不存在所有監管框架認可的相同形式的抵押，也沒有對抵押資產評估標準形成共識。例如，是否考慮變現能力，所有這些因素使得各國之間的貸款分類和準備金計提規則難以進行比較。

　　國際會計標準委員會（IASB）雖然已制定了資產評估和信息披露的標準，但還未對貸款準備金計提制定詳細指引。因此，即便是執行國際會計標準的國家，在貸款損失的準備金計提監管框架方面仍然存在差異。

　　巴塞爾委員會也日益關注會計和審計問題，委員會對其他機構起草的重要文件作出了分析和評論②，并編寫良好做法文件。在這方面受到特別關注的是巴塞爾委員會公布的《貸款會計與信息披露的良好做法》（1999年7月）。該文對貸款會計處理、分析貸款損失和信息披露提供了重要的指引，并在起草時與國際會計標準第39號（ISA39）《金融工具：認定和測量》保持了一致。

　　即使巴塞爾委員會的文件明確了穩健的原則，但還無法對各國貸款分類和準備金計提采用一致的方法。目前國際上既沒有統一的貸款分類技術，也沒有評估貸款風險的標準程序。甚至對一些概念的解釋也不同。例如，本文所指的“客觀證據”主要包含事后標準，與此同時一些監管當局（如西班牙）則希望采用更具前瞻性的方法。

　　盡管巴塞爾委員會努力使銀行監管朝著統一的方向發展，然而考慮到各國貸款分類和準備金計提政策特征的復雜性，該領域內就統一規定達成共識仍很困難。

　　巴塞爾委員會目前正在制定新的巴塞爾資本協議，目的在于增加資本對風險的敏感性要求和鼓勵銀行改善風險管理。鑒于要求銀行根據違約概率將貸款進行分類，巴塞爾新協議可能會推出更好的貸款分類制度。由于采用的標準較少地依賴于主觀判斷，更多地依賴于客觀的數量因素，分類制度會更趨統一。

　　本文概括了不同經濟發展水平樣本國家的貸款分類和準備金計提做法，比較了發達國家和發展中國家所采用的監管方法。無論是對發達國家還是發展中國家，該文是對其他信息資源的有益的補充。雖然范圍樣本僅限于巴塞爾核心原則聯絡組成員國，但代表了不同大小、地理位置和金融發展水平的國家。

　　不同監管體系準備金計提和貸款分類方法存在差異，使人們難以識別銀行和銀行系統的薄弱環節，同業壓力和市場約束的效果因此降低。根據有問題的貸款分類和準備金計提作法得出的清償比率，會給人們造成錯誤的安全感，比如20世紀90年代，金融體系資本明顯“充足”，但仍十分不穩定。這些差異不完全是各國監管當局之間協調不夠的結果。在不同的發展水平，各國致力于維持各自的金融體系。只有定義一套建立在健全的風險管理基礎上的貸款分類標準，并充分地認識到各國的經濟和法律環境不同，正視那些相互矛盾的問題，各國才可能取得一致。

　　3.在貸款分類和準備金計提規則方面的監管權限

　　由于缺乏國際準則，各國監管當局根據各自監管環境制定了貸款分類和準備金計提條例。

　　在一些國家，規則由私營的會計標準制定實體來制定；在另一些國家，規則由議會、財政部或銀行監管當局頒布。在那些銀行會計準則不是由銀行監管當局制定的國家里，對于規則的提議修改，通常會征求監管當局的意見。

　　大多數國家的貸款分類條例是在近十年頒布的，這反映了銀行監管當局越來越重視將貸款分類制度作為計提適當貸款準備金的基礎。很多國家的條例近來也進行了修改，如巴西、中國、西班牙增加了信息披露要求，捷克共和國嚴格了抵押方面的規則，印度、意大利、日本、西班牙更新貸款分類和準備金計提條例。從整體上看，近期條例修改的方向是與國際做法保持一致，盡量減少不當的貸款分類和準備金計提導致銀行倒閉的可能性。

　　4.貸款分類

　　目前各國沒有對貸款分類方法達成共識。用何種方法對貸款進行分類是銀行管理層的責任或監管當局的事。在十國集團銀行監管當局中，美國和德國使用一種分類方法。沒有詳細監管分類制度的國家，銀行管理人員負責制定貸款分類內部政策和程序。監管當局和外部審計師的作用，僅限于對銀行的政策是否恰當以及貫徹落實情況是否令人滿意且保持了連續性做出評價。

　　英國監管當局不要求銀行對貸款分類，但可以要求銀行修改其貸款分類制度。監管當局也希望銀行有適當的風險管理程序，包括定期更新的謹慎貸款評估。荷蘭監管當局對貸款分類沒有監管要求，由銀行管理人員自行設計分類方法，監管當局定期檢查。法國只規定了損失（可疑）類貸款的最低要求，沒有針對正常和損失類貸款分類的法規性指引，各銀行自行制定內部貸款分類方法。意大利情況類似，貸款分為5類，監管當局只提供總體指引。

　　一些十國集團國家雖然強調市場紀律和管理人員的判斷，但是他們已經選擇了更規范的方法。例如，美國依據從還款情況到債務人所處的環境的一系列指標，把貸款分為5類，盡管其中某些主觀判斷起重要作用，該制度希望能抑制銀行過于自由裁定的風險。

　　使用上述體系的國家，主要使用結構化方法，以便于監管當局分析和比較各銀行的貸款。在討論是否計提了足夠的準備金時，該體系可以為銀行和監管當局提供參考。然而，這一系統的廣泛采用并沒有形成一致的框架，因為各國監管當局要使自己制定的方法與其環境相適應。例如，德國要求銀行將貸款分類劃分為4級（沒有明顯風險貸款、潛在風險增加貸款、不良貸款和呆賬）。日本近期就貸款分類制定了新的指導原則，以加強檢查和監管，繼而達到提高整個國家金融體系的信用水平。

　　許多非十國集團國家根據不同復雜度，采用了不同的貸款分類系統（貸款分為3到9級），其目的在于準確反映不斷增加的風險和不斷減少的回收期望。對于普遍存在的貸款分類不當現象，監管當局致力于制定詳細的規則來鼓勵審慎行為，保持公平競爭。

　　巴西采用了一種9級分類制度，并且規定了銀行進行貸款分類時必須考慮的因素。這些因素既有定性的，也有定量的，涉及每筆貸款、債務人和債務人的經營環境等情況。捷克采用了5級分類制度，主要依據是貸款拖欠的天數，并且根據債務人的最新財務信息作定性分析。中國極力支持銀行采用更加細化的貸款分類制度，至少要使用監管當局規定的貸款5級分類制度。西班牙采用6級貸款分類制度，需要從多方面進行檢查。墨西哥的制度包括幾個步驟。首先將債務人分為7級，債務人如果能提供有助于增加貸款回收率的足夠的抵押，銀行則可以調整初始級別。新加坡的分類制度包括5級。智利、墨西哥對住宅按揭貸款，墨西哥對信用卡貸款頒布了特別規定，原因是這些貸款有各自的特色。

　　在許多貸款分類制度中使用的一個詞是“不良貸款”（NPL）。然而，這個詞有多種不同的解釋。在一些國家，不良貸款是指受到損失的貸款。在另一些國家，它是指逾期的貸款，但是超過期限多少天才算逾期各國的情況差別較大。對于不良貸款特別是零售貸款的定義逐漸形成共識，即一筆支付逾期“超過90天”被稱作不良貸款。雖然把一筆貸款分類為不良的標準在很大程度上取決于銀行，但是每個銀行對期限定義的修改，使得不同時期的不良貸款的可比性受到影響。

　　貸款分類標準通常取決于貸款質量的許多事前和事后信號。事后標準包括貸款逾期的天數和債務人的目前狀況。在接受調查的大多數國家中，逾期天數是貸款分類的最低條件。少數標準考慮了前瞻性因素，具備預期違約概率的前瞻性方法目前還不普遍。

　　5.多筆貸款分類

　　銀行對一個客戶或關聯方的風險往往表現在不同類型的貸款上。雖然通常情況下同一借款人的不同貸款的還款情況不同，但一筆貸款出現的還款困難仍可能是債務人財務狀況惡化的前兆，極可能影響到該客戶的其他貸款。在這種情況下，監管當局有必要防止監管漏洞，并且必須針對銀行如何處理多筆貸款，制定明確規定。

　　各國對同一客戶的多筆貸款的分類方法不盡相同，準備金計提方法也不同，大體可分為3類。第一類，如澳大利亞、意大利、智利、巴西、捷克共和國、法國、印度等國認為，如果一筆貸款受到損失，那么對同一客戶的其他所有貸款應該分類為同一檔次，澳大利亞的態度甚至更加嚴格，對交叉抵押的貸款，同一集團內的關聯各方的貸款均同等對待。第二類，如韓國、墨西哥和沙特阿拉伯采取了更加靈活的方法，銀行根據對每筆貸款執行情況的檢查做出判斷，與該客戶的其他貸款無關。另外，一筆貸款可以采用下調一檔的方式分析關聯貸款的損失程度。在西班牙，如果同一借款人所有貸款的拖欠總額超過了債務總余額的25%，則所有貸款會被認定為可疑。第三類，如德國、中國和香港，由各家銀行自己決定多筆貸款分類政策。德國常見的做法是，不是同一客戶的所有貸款都必須分為同一類別。香港對同一借款人的多筆貸款進行逐筆分類，分類依據是每筆貸款的抵押和擔保情況。

　　6.擔保和抵押

　　為受損貸款的損失計提準備金時，決定抵押品的合理價值是一個具有普遍性的問題。如果對抵押品估價過高，準備金計提就會不足。雖然抵押品可能可以出售，在某種程度上，銀行和監管當局可能低估或忽視法制不健全和文化因素對有效處置抵押品形成的障礙。

　　在貸款分類過程中，處理抵押和擔保的方法各國不盡相同。一些國家和地區（捷克、法國、西班牙和西非貨幣聯盟）在貸款分類時不考慮抵押和擔保。因此，分類僅反映貸款的質量，而不考慮從抵押品回收資金的前景。更多的國家在對貸款進行分類時會明確考慮抵押品價值這一因素，但是各國的方法不盡相同，而焦點似乎在于如何估算回收金額。在澳大利亞，如果抵押品的市值不足以保障貸款本金和利息，那么利息或本金逾期90天的貸款必須被分類為呆滯。如果市價足值，則貸款被分類為逾期。在墨西哥，如果滿足特定的條件，如擔保人的評級必須比債務人高，最初的貸款評級可以提高一個檔次。在新加坡，不良貸款的有抵押擔保部分被分類為次級，而沒有抵押或擔保的部分被分類為可疑或損失。在中國，抵押品價值下降或擔保人財務狀況惡化直接導致正常貸款的降級，根據有關的擔保提供的保障程度，一筆有合格擔保的貸款的不同部分可以被分類為不同的等級。在日本，只有那些有最安全的抵押品（被認為具有超級的價值）的資產才不需要重新分類，即使客戶遇到問題，在假定銀行不會蒙受任何損失的情況下，這些有安全抵押的資產也沒有必要重新分類。

　　在許多國家，計提貸款損失準備金時需要對抵押和擔保進行評估和考慮。但是銀行必須在一個合理的時間內掌握和處置抵押品。然而，較為常見的是，即使銀行回收努力的結果不確定，抵押品的價值在長時間內也不打折。

　　抵押的關鍵問題包括準備金預先計提的可操作性和抵押品回收的可能性。澳大利亞的條例規定擔保的可執行性影響準備金計提的多少。為了抵消抵押品回收限制對銀行穩健經營的負面影響，捷克共和國要求銀行及時地將抵押的不動產的價值隨著逾期還款的時間的延長而降低，逾期1年以后則把抵押不動產的價值降為零。與此相類似，印度規定準備金隨著逾期時間的增加而增加，在逾期的頭3年里對一筆可疑貸款的準備金計提要求就從20%提高到50%.在西非貨幣聯盟，有不動產實物抵押的貸款部分在頭2年不計提準備金，但是在第4年末，不論抵押品的價值高低都需要計提全額準備金，第3年至少計提50%的準備金。

　　7.銀行內部貸款檢查

　　只有定期檢查貸款質量進行貸款分類和準備金計提，銀行管理層才能知道貸款質量的最新情況。部分國家會計條例中，對貸款檢查的要求僅限于編制年度財務報表，監管當局可以要求銀行加大貸款檢查頻率。

　　除英國外，其他十國集團的監管當局都明確規定了銀行檢查貸款的方法和頻率。法國銀行每季至少對每筆貸款檢查1次，保證對最大的風險暴露的風險程度進行重估。美、德銀行必須對所有貸款每年檢查1次。英國的銀行在其準備金計提政策報告中， 針對不同業務制定檢查程序，由此監管當局可以對每類貸款檢查的頻度和深度進行評估。在荷蘭、意大利和日本，銀行每年兩次報告準備金計提水平，即必須至少每6個月對貸款進行評估。

　　大多數非十國集團國家都有與十國集團類似的計提規范。巴西銀行對貸款的檢查取決于貸款的違約情況，對大多數受損貸款須每月檢查1次，對其他貸款每年檢查1次。在中國、捷克、印度、韓國、墨西哥和西班牙，貸款檢查是每季度1次。香港要求對所有貸款每年檢查1次，但是大額風險暴露的貸款則必須至少每季檢查1次。俄羅斯聯邦監管當局要求對貸款每月檢查1次，而西非貨幣聯盟則建議半年檢查1次。在澳大利亞，沒有對定期逐筆檢查貸款提出正式監管要求，但是要求每家銀行都必須將操作規程形成書面文件，并作為現場檢查和非現場檢查的一部分予以評估。

　　8.重組貸款的分類

　　根據巴塞爾委員會1999年貸款會計文件的定義，重組貸款是指貸款人從經濟或法律方面考慮借款人的財務困境， 對借款人做出減讓安排的貸款。貸款條件的重新制定，可能導致受損貸款提升到過高的等級，也可能導致損失程度被隱藏，因為靠銀行重組努力來改善貸款質量往往是不現實甚至錯誤的。因此，監管當局有必要制定貸款分類的指導原則，尤其在重組貸款現象普遍的國家中。

　　由于銀行經常需要修改貸款的原始條款，如銀行為保證其資產安全，或在客戶市場條件改善的情況下，銀行可能與客戶重新談判貸款條款，通過降低利率或延長還款期（或二者兼用）的方法幫助債務人償還債務。這樣的重新談判雖然會面臨諸如銀行是否有必要處理損失的復雜問題，但并不違反審慎原則。但是，有問題貸款的重組要復雜得多，對不失去償還能力的客戶，銀行為掩蓋損失程度提出新的條件，但這樣只是暫時減輕債務人的壓力，卻可能導致銀行不斷讓步。監管當局如不實施適當的報告制度或在現場檢查時調查這一問題，難以跟蹤此類粉飾現實的做法（如沒有修改合同利率的貸款展期）。

　　大多數十國集團國家的監管當局沒有對重組貸款作任何定義，也沒有對此類貸款進行分類的指引。意大利監管當局重組貸款的定義是：在前12個月中借款人被允許延期還款并且利率低于市場水平的貸款。如果期限超過1年，則銀行需要決定貸款是否應該被分類為次級或呆賬。美國監管當局采用會計準則中的重組貸款定義，問題貸款的重組僅限于下列情況：由于與債務人財務困境有關的經濟或法律原因，債權人只能對債務人讓步。

　　相比之下，非十國集團國家的監管當局對銀行重組貸款規定了具體的標準。重組貸款往往通過延長貸款期限或降低利率（或者二者兼有），借以提高借款人的償債能力。澳大利亞監管當局認定的貸款重組條件是：本金減少、到期后還款金額減少、利率降至市場水平以下、應計利息減少（包括利轉本），或者包括了貸款期限展期并與相似風險的新貸款相比利率低于當前市場水平。在捷克，貸款重組的條件是，銀行通過給客戶發放一筆新的貸款來償還受損貸款，重組貸款評級不能高于次級。在澳大利亞，如果重組貸款產生的利息收入低于銀行的平均籌資成本，則必須被分類為呆滯。在巴西，重組貸款也被分類為呆滯或更高的風險檔次，并且貸款檔次不能調高，除非分期償還所欠貸款有重大突破并且有足夠的證據顯示需要調高檔次。在西非貨幣聯盟，重組貸款被分類為可疑，除非債務人與其所有主要金融債權人正在商談重組協議并且條件合適。在俄羅斯，所有重組1次以上的貸款——不管其原始貸款協議是否被修改——均被分類為次級或風險級（重組2次以上并且修改原始合同則為可疑）。在新加坡，重組貸款起始最高分類為次級，但可以調高為無損，但必須要符合重組至少1年的條件。除俄羅斯對重組的次數有明確規定外，其他國家貸款的重組次數不影響其分類。評估是根據貸款的運轉情況和回收前景來進行的。

　　9.準備金計提

　　在許多國家，貸款損失準備金計提規則沒有起到盡早控制損失的作用，而是為了滿足財政當局需要考慮的“客觀”因素。大多數歐盟國家在這方面規定得比較籠統，僅對如何計提合適的準備金提出一般指引，而大多數新興市場國家為保證公平競爭和有效銀行監管，對貸款分類作出了詳細規定，普遍確定了最低準備金計提標準。在非十國集團國家中，除巴西（9檔）和墨西哥（7檔）外，準備金計提標準通常被定為4或5檔。

　　造成各國準備金計提要求差別較大的原因，一是準備金計提基礎不同。有的國家針對可見事件導致的損失計提準備金，有的國家則針對或有的損失計提。與此相關的問題是：是否只需要計提專項準備金，或者是否允許或必須計提一般準備金。二是對損失程度的測量不同。有的國家根據折現后的現金流，有的采用未經折現的現金流。三是銀行對抵押品的處理不同。在許多國家，抵押品的價值要從規定的準備金中扣除，以決定準備金計提的實際水平。

　　在一些情況下，巴塞爾資本協議將一般準備金納入二級資本。法國、英國將一般準備金納入資本，意大利、荷蘭則不將一般準備金納入資本。除阿根廷、澳大利亞、巴西和韓國外，大多數非十國集團國家都將一般準備金納入二級資本，阿根廷、韓國等國對標準貸款制定最低的準備金計提要求，澳大利亞制定基準準備金計提標準。

　　香港、印度、墨西哥、俄國、南非和西班牙對一般準備金的計提是強制性的，新加坡要求一般準備金計提必須保持在事先設定的范圍內。通常，計提準備金的目的并不是通過現實事件反映貸款質量問題，而是為減緩未來事件的影響。

　　在實行了1988年巴塞爾資本協議以后，貸款損失分類和貸款損失準備金計提的重要性更突出。該協議允許把一般準備金納入二級資本。在接受調查的國家中，絕大多數國家均采用限制性更嚴的方法，巴西、荷蘭和西班牙不允許把一般準備金納入二級資本，英、美的一般準備金雖納入二級資本，但限額通常被設定為加權風險資產的1.25%.只有阿根廷規定，不超過計提準備金50%的正常或標準資產可以納入監管資本。

　　澳大利亞、捷克、法國、香港和西非貨幣聯盟明確指出：在計算清償率時，專項準備金降低了分母中加權風險資產的數額。目前尚不清楚多少國家在計算資本要求時允許專項準備金從資產總額中扣除。

　　準備金計提制度的關鍵在于已蒙受或計有可能發生的損失，目前沒有公認的準備金計提做法。例如，雖然對一般貸款損失準備金沒有任何明顯的參考標準，如果銀行監管當局支持或予以鼓勵，銀行就可能采用前瞻性的方法。對標準貸款（產生事實上的一般準備金）的最低要求通常可以被認定為一種前瞻性制度的最低要求，因為根據此項要求，在其他條件相同的情況下，經濟和貸款增長時期的撥備的資源要比經濟蕭條時期多。時至今日，只有西班牙采用明顯的前瞻性方法，該方法規定了以數理統計方法計算出的準備金計提標準，以補充最低一般準備金要求。該法計算出的準備金允許西班牙的銀行撥備準備金（上限與歐洲聯盟的條例一致），這些準備金在貸款質量下降時可能會被耗盡。

　　雖然諸如澳大利亞、巴西、中國、印度、德國、荷蘭和英國等國不允許銀行計提準備金的時間過長（荷蘭甚至有明確的規定防止政策的松動），但一些國家在法律上允許特殊情況的存在，西班牙允許監管當局在銀行危機時謹慎處理，阿根廷也允許監管當局在對銀行進行重組、合并和接管時謹慎處理。

　　針對某些貸款部分，比如小額貸款（消費貸款或信用卡借款）或有主權風險的貸款，通常有特種準備金計提要求。澳大利亞、法國、韓國、荷蘭、沙特阿拉伯和新加坡等國不要求小額貸款逐筆分類和計提準備金，允許在合并的基礎上進行計提，澳大利亞允許小額消費貸款在組合的基礎上進行處理。目前通用的做法是，對逾期180天的貸款作核銷處理，因此貸款未進入計提專項準備的階段，阿根廷、法國、德國、意大利、荷蘭和西班牙等國還對國家風險單獨計提準備金。

　　10.監控和實施

　　本節討論的條例實施情況是由接受調查的監管當局提供的，因此并不代表第三方的評估。一般來說，規則和條例的實施是一個監管當局要每日面對的敏感問題。監管需要銀行監管當局相當的水平與判斷能力，而不僅僅是監督規則的貫徹落實。有效監管取決于監管權力的正確組合，包括制裁、處罰以及道德勸告。然而，如果監管當局在實施謹慎原則時有靈活性的話，則可能導致監管方面管理過松，對監管當局的信任程度和市場約束產生負面影響。

　　在大多數國家，貸款分類和準備金計提包含大量的主觀判斷，要在相當不確定的情況下作出評估是很艱難的。如果銀行被允許使用自己的分類和準備金計提標準，或有多個條例可供選擇，則主觀判斷的空間更大。這樣的靈活性可能導致處罰和制裁的次數減少，而從不適當的貸款分類和準備金計提方面看，處罰和制裁可能是必要的。相反，監管當局似乎更加依賴道德勸告和制裁威脅，而不是具體的處罰和制裁來強制執行貸款分類和準備金計提條例。

　　在大多數國家，監管當局擁有監控和評估貸款分類和準備金計提充足性的機制。許多監管當局進行月度或季度非現場監控，但似乎他們更加依賴現場監管。然而許多國家和地區實行年度現場檢查，大多數國家和地區也有一定的靈活性，這取決于銀行的規模和經濟環境。

　　另外一些國家，如英國，監管當局則定期檢查銀行手冊、內部控制、操作政策和信貸控制和監測系統，他們可以通過與第三方簽訂合同來進行現場檢查評估，常用的方法是引入外部審計師進行評估，如捷克、德國、新加坡和英國。

　　阿根廷、巴西、法國和西班牙采用的方法很有趣，即使用信貸登記系統對貸款進行連續監控和調查。例如，阿根廷銀行必須逐月向信貸登記系統報告其貸款的構成和變化。在巴西，中央銀行使用信用風險中心來收集銀行貸款（客戶的總債務須至少達到2500美元）每月的數據。在西班牙，中央銀行使用信用風險登記系統來收集銀行貸款（客戶總債務須至少達到6000歐元）每月的數據。在法國和意大利，信貸登記系統的數據通常被用作實施現場和非現場監管的監管工具。

　　不完善的貸款分類和準備金計提表現為向監管當局、股東和公眾披露不準確或有誤導作用的信息。對此類違反貸款分類和準備金計提條例的行為，大多數國家和地區缺乏具體的制裁措施。因此，監管當局根據公司法或銀行業和金融方面的立法規定中的一般性或有針對性的條款，對其行為進行譴責、下發糾錯通知或實施制裁。

　　公司法賦予董事或審計師特定的權力和義務，以確保其依循合適的準備金計提做法并且公正地在財務報表上表述銀行的財務狀況。銀行業和金融方面的立法通常對違反一般謹慎條例和違反具體銀行業和金融服務業法律的行為制定具體的處罰措施。在香港，同其他多數國家和地區一樣，違反銀行業條例規定的處罰有罰款、監禁，或者二者并處。在法國，準備金計提不足構成違規，因為這種行為違反了《1966年商業公司法》規定的應保證向公眾提供信息的公正和準確性的規定。墨西哥、俄羅斯、沙特阿拉伯、西班牙和西非貨幣聯盟也有與此相類似的商業和銀行業方面的法律解釋。

　　監管當局可根據違規的嚴重程度執行多種處罰措施。如果輕微違規，可對其進行警告或申斥。如果嚴重違規，特別是威脅銀行的生死存亡，就可以吊銷銀行的許可證。其他處罰包括：罰款、從資本計算中剔除銀行的一般準備金（法國），命令修改已發布的財務報表，增加監管要求的資本，暫時吊銷銀行的許可證，對銀行進行托管。

　　在某些國家，處罰還可適用于銀行董事或管理人員。此類處罰包括罰款、暫時取消任職資格、降級、免職和監禁。如果違規影響到了期末財務報表的編制，審計師也難辭其咎（如德國）。在這種情況下，處罰包括支付罰款和取消審計師將來從事對銀行的業務審計的資格。

　　11.貸款損失準備金的稅收待遇

　　貸款損失準備金減免稅收對銀行計提充足的貸款損失準備金影響很大。由于準備金最終影響到未計提準備金的貸款損失的規模，貸款損失的財務處理也影響到銀行危機的成本。因此，貸款準備金的稅收待遇要在促使多提準備金的稅收減免（代價為稅收減少），與會導致貸款損失準備金計提不足的過于嚴格的稅收政策之間達到一個巧妙的平衡。國際間在資本監管中的銀行貸款風險分類方面的標準越來越一致，這為更有效地對貸款準備金進行會計和財務處理奠定了合理的基礎。銀行監管當局和財政當局都對如何正確評估銀行貸款的惡化有共同興趣，這使他們在貸款損失評估時的審慎和財務監管方面容易達成共識。

　　貸款損失的稅收減免主要有下列三種方法：

　　一是核銷法，貸款僅能在已被宣布無法回收并且已從銀行賬簿中核銷的情況下才減免稅收。

　　二是專項準備金法，專項準備金可以全額或者部分減免稅。

　　三是一般準備金法，對不超過合格貸款預先確定比例的一般準備金，銀行可享受減免稅。

　　如果不允許銀行在采用了所有的清收手段以及用盡全部的法律手段處置抵押品之前核銷貸款，核銷法顯得過于嚴格。在很多國家，司法體系的低效率使損益表中對損失從會計上確認相對于貸款損失實際發生的時間大大滯后。如果可以部分核銷，則該辦法更接近于專項準備金法。

　　核銷法和專項準備金法是最常用的。澳大利亞、韓國、荷蘭和美國采用的是核銷法。幾乎所有其他接受調查的國家和地區都采用專項準備金法。除幾個國家對可減免稅的準備金進行了限制，大多數國家對準備金的總量控制具有靈活性。在那些對減免稅進行限制的國家中，印度允許最多不超過年收入的5%和被印度儲備銀行確定為損失或可疑資產的5%享受稅收減免；韓國減免稅最多不能超過監管比率的下限；墨西哥則以貸款的2.5%為上限；南非規定減免稅收不得超過可疑貸款的本金與利息之和的25%.中國正在重新考慮按照貸款余額1%的上限享受減免稅。

　　采用一般準備金法的國家相對較少。捷克、德國、意大利和新加坡采用這種方法。這些國家規定了一般準備金的減免稅限額，專項準備金也有限額。德國沒有對專項準備金進行限制，但是要求一般準備金不能超過過去5年內平均貸款損失的60%.意大利在一般準備金和專項準備金的稅收減免方面有一個累積的限制，即每年不得超過貸款余額的0.5%，并且貸款損失準備金小于貸款余額的5%.在法國，對列入國家風險的對外國借款人的貸款的準備金可以進行稅收減免，但是一般準備金則不能。理所當然的是，來源于非生息性資產的收益是不用交稅的。

　　在非十國集團中，捷克對按貸款分類計提的專項準備金給予不同的稅收減免。不超過總資產的固定比例的一般準備金可以減免稅，這一比例為表內資產的1%和表外資產的2%.新加坡是以合格貸款金額的3%為限。沙特阿拉伯和西班牙對經過銀行監管當局批準的專項準備金和一般準備金沒有任何限制。

　　銀行監管當局要求增加計提的貸款損失準備金并不總是可以減免稅。雖然監管當局和財政當局經常溝通協調，沒有通用規則的是，銀行監管當局要求銀行在損益表和資產負債表之外增加的準備金能否減免稅。對準備金的稅收減免一般都有限制，而不管銀行監管當局是否要求增加準備金。

　　12.信息披露

　　通常而言，如果銀行必須向公眾披露有關他們愿意承擔風險的情況、日常運作的情況以及前景方面的內容，銀行將采取更為謹慎的行為。然而，信息披露以及市場約束的程度依賴于一國經濟的復雜程度及其市場開放程度。盡管這篇報告主要描述的是貸款分類和準備金計提有關規則的差異，但仍指出銀行需要就會計政策、風險管理政策以及風險暴露對公眾進行全面的信息披露③。

　　報告中涉及的國家對信貸質量的信息披露有不同的要求。在大多數十國集團成員國中，不要求銀行向公眾披露貸款質量的詳細信息。通常，當要求特定的貸款分類時，監管當局并不希望銀行將其披露出來。美國的銀行必須披露分類為呆滯貸款的金額。貸款質量方面的詳細信息屬機密——除非市場約束（例如上市銀行）強迫銀行向投資者和市場披露更多的信息。很多國家必須大大改善關于信息披露的規則以接受前文中提到的巴塞爾委員會的建議。

　　在非十國集團成員國中，對銀行貸款質量要求的信息披露程度不盡相同。此外，銀行通常必須向公眾披露一些貸款構成的信息，盡管這些并不如監管當局收集到的信息那么全面。例如，捷克只要求銀行披露他們的貸款中標準貸款和分類貸款的分布，而不用公布更加詳細的監管要求的貸款分類分布結果。印度和沙特阿拉伯要求披露不良貸款的數量。新加坡要求銀行僅向公眾披露逾期、呆滯以及重組貸款的信息。最近，西班牙要求銀行在2000年度報告中增加披露貸款分類和準備金計提的信息。其他的國家和地區（俄羅斯、西非貨幣聯盟 ）都沒有要求任何信息披露。澳大利亞的會計準則要求銀行向公眾披露其貸款的構成；韓國的銀行也必須如此。從總體上看，由監管當局掌握的貸款的完整的信息并不能與公眾共享。

　　對準備金的信息披露要求越來越趨于一致。在大多數國家，銀行必須披露準備金金額和被檢查年度累計金額的信息。銀行也必須披露關于壞賬核銷以及從前些年核銷中回收金額的詳細情況。南非在信息披露上遵循會計標準，所有的公司包括銀行在內都必須遵循，必須對其會計政策和貸款質量進行有深度的信息披露。

　　盡管銀行監管當局也許還沒有被授權監管銀行信息披露，他們也常常參與對信息披露充足性的檢查，包括貸款質量信息的準確性。雖然外部審計師對銀行的財務報表提出意見，銀行監管當局也要確保銀行不提供虛假的財務信息。在十國集團成員國中，僅有法國和美國的監管當局被授權確保銀行按時披露信息。在法國，如果銀行被發現報表中有重大遺漏或者錯誤，監管當局還可以要求銀行公布調整后的報表。在捷克和西班牙，銀行監管當局不僅檢查銀行是否遵循會計準則，還對信息披露進行監管。

　　根據幾個國家的銀行法（韓國、墨西哥、俄羅斯），監管當局可以對不準確的信息披露進行處罰。在實踐中，大多數的十國集團和非十國集團成員國的監管當局都沒有對銀行違反信息披露規定的行為進行處罰。大體而言，其他法律機關可以起訴違反規定的銀行。

　　13.外部審計師的作用

　　在被調查的大多數國家中，按照法律規定必須由外部審計師來檢查貸款組合并確認銀行為受損資產（包括貸款）提取的準備金是否充足。在大多數情況下，不管銀行監管當局是否進行了現場檢查，外部審計每年應至少一次檢查銀行的賬戶和政策。

　　盡管幾乎所有監管當局都認可外部審計是任何監管體系中的一個關鍵因素，但在很多國家仍然存在對外部審計師工作的質量和可靠性的普遍的不信任。引起爭論的是，由于外部審計師的酬勞來源于他們的客戶，外部審計師的判斷缺乏應有的獨立性。這種特性使外部審計師難以強求客戶謹慎地進行貸款分類和計提貸款損失準備金，特別是銀行危機時期。

　　既然認識到不當審計做法的可能性，人們或許認為大多數國家都已經對此實施過處罰。而實際情況并非如此。在過去的5年里，僅有幾個國家（巴西、捷克、法國、德國、西非貨幣聯盟）就外部審計師對貸款分類的不當審計實施了處罰。然而，大多數國家表示，如果有證據顯示外部審計師在檢查貸款分類和準備金提取時操作不當（即不符合外部審計標準），他們就應該受到處罰。

　　14.結論

　　雖然本次調查的絕大部分國家在過去的十年里都對他們的監管架構進行了改進，美國的制度也被許多發展中國家和轉型經濟國家所采用，但是目前國際上幾乎不能對貸款分類模式達成共識。

　　國際間缺乏共識表現在：貸款分類的級數；當一筆貸款違約時其他多筆貸款如何處理；貸款分類時是否包括擔保和抵押品的價值；在銀行貸款檢查中監管當局的參與程度；重組貸款的處理；逾期多少天的貸款界定為逾期貸款；貸款損失準備金的稅收待遇；準備金計提應該是在損失發生前還是損失發生后；以及通常較差的信息披露標準。

　　盡管各國的監管方法存在差異，但調查表明，成員國都越來越清楚地認識到適當的貸款分類和準備金計提程序的重要性，在過去的十年里，幾乎所有的參與國都實施或者進一步完善了他們的政策。可以預見，由于更為系統地參考了信用風險管理經驗，加上巴塞爾新資本協議框架中有一套完整的處理預計和非預見損失的方法，準備金計提方法將在合理的風險管理作法的基礎上進一步完善。