一、銀行會計報告的雙重目標的沖突與調適

　　墨西哥、東南亞及東亞金融危機留給我們的記憶還未曾消退，俄羅斯脆弱的金融體系再遭重創，并且引發了該國政治、經濟和社會生活的全面動蕩，凡此種種，無一不令業內人士怵目驚心。如何防范與化解金融風險，成為全球金融理論界和金融實業家共同關注、樂此不疲的熱門話題。應該看到，金融風險的發生、發展，存在一個從量的積累到質的飛躍過程。因此，在金融風險的防范與化解方面，防范比化解更為重要，其運作成本也遠低于風險的化解。防范以預警為前提，只有在實質性金融風險形成與擴散之前，在金融風險尚處于量的積累階段時，較為準確地識別風險并采取相關的風險控制措施，才能避免金融風險的形成與擴散。

　　銀行會計，作為一個向內部管理當局和外部利益相關人提供決策相關性財務信息的人造信息系統，能否在公允地表達其財務狀況、經營成果及資金變動情況的同時，較為充分地披露銀行經營的風險狀況，是能否預警金融風險的重要條件。而銀行會計充分披露其經營風險，僅從理論上而言，至少需要考慮這樣幾個方面的問題：

　　（一）信息披露的目標是什么？即應向誰披露信息。銀行不同于一般的公司，后者披露信息的主要目的限于供業主（股東）和債權人正確決策，前者則存在雙重的信息披露目標，即除滿足業主和債權人的信息需求（不妨稱這一目標為一般目標）外，還需要滿足金融監管當局的信息需求（可稱之為特殊目標）。雙重信息披露目標，應同時滿足還是分別滿足？一般而言，通用會計信息對于金融監管當局而言，是遠遠不夠的，而金融監管當局需要的信息，如貸款分類標準及其會計處理等問題，是商業銀行不宜或不愿公開披露的，因而雙重披露目標之前存在著一定的沖突，而調適沖突的唯一可取之策是雙重報告標準，即針對金融監管當局的特殊信息要求另行制定報告標準，這也就構成了應從理論上考慮的第二個問題，即：

　　（二）信息使用者需要哪些信息，應如何披露這些信息，即如何實現會計目標，信息披露的基本框架應如何確定。對于一般目標，銀行一般只需要提供通用的財務信息即可，即傳統的三大表及附表、附注，以充分反映銀行的清償能力、經營績效、清償能力與經營成果的安全性（即流動資產與經營成果的現金含量），同時為方便信息使用者根據各自需要調整通用財務信息，還需要披露綜合性或特定要素確認與計量方面的會計政策。關于銀行會計的一般目標問題，國內外理論界已有較多的研究成果（筆者也曾作過一些粗淺的探討：《試論銀行業財務報告的公允表達》，刊于《財經論叢》），這里不作考察。至于特殊目標信息的披露框架問題，尚待金融理論界和會計職業界的同仁深入研究，這也是本文擬討論的主要問題。

　　（三）如何保證披露信息的質量，信息披露的框架結構從理論上解決了信息本身的質量標準問題，而保證銀行披露的信息條例這些質量標準，還需要建立相應的信息質量保證體系和質量鑒證體系，以避免虛假信息誤導風險控制決策。

　　二、特殊目的報告體系的框架結構

　　研究銀行特殊目的報告體系的框架結構，可以從特殊目的的內涵，即金融監管當局的信息需求為起點。《中華人民共和國中國人民銀行法》規定：“中國人民銀行依法對金融機構及其業務實施監督管理，維護金融業合法、穩健地運行①”，同時又進一步明確了所謂“業務”主要是指“金融機構的存款、貸款、結算、呆賬等②”。這些規定，大體上界定了金融監管當局的信息需求，亦即銀行特殊目的會計報告的目標——披露銀行存款、貸款、結算、呆賬等業務活動（經營活動）的合規性、穩健性的信息。

　　銀行經營活動合規性信息披露的基本框架，不同時期有著不同的內涵。在計劃經濟體制向市場經濟體制過渡的早期，我國貨幣政策的主要手段是直接信用限額，因此，如實地反映其信息規模的執行情況，是專業銀行特殊目的會計報告的基本框架之一。隨著我國專業銀行逐步商業化和商業銀行自我約束、自擔風險的經營機制逐步確立，直接信用限額控制已經成為歷史，合規性信息的基本框架亦不再限于信貸規模執行情況。關于當前乃至市場經濟體制初步建立以后，銀行合規性信息的基本披露框架問題，可從兩個層次上進行分析。第一，即銀行業務活動遵循綜合性法律、法規的基本情況，具體而言，《商業銀行法》、《公司法》及各歷史時期貨幣政策③的主要要求對有關業務活動及其會計處理的規定，以及銀行對這些規定的遵循情況，構成銀行經營合規性信息披露框架的第一個層次。第二，銀行遵循各具體業務的有關法律、法規的情況，如《貸款通則》、《貸款分類指導原則》、《票據法》、《支付結算辦法》、有關銀行間同業拆借的有關規定等等，構成銀行經營合規性信息披露框架的第二層次。

　　關于穩健性信息（即銀行經營風險狀況）的基本披露框架問題，應該說是特殊目的會計報告的主要內容。由于我國實行嚴格分業經營的金融體制，即將存、貸款，保險，信托，證券等諸金融產業嚴格分開，因此，有效地隔離了各種不同性質的經營風險，同時也使特定的金融風險相對地集中于某一特定的金融產業。如銀行業所面臨的風險主要是信用風險、流動性風險（支付風險）和利率風險，同時信用風險也主要集中于銀行業。因此，按照流動性風險、信用風險、利率風險④等分別披露其風險狀況，是穩健性信息披露的基本框架。

　　流動性風險披露的內容至少應包括：特定會計期間期末流動資產占流動負債的比例，銀行確認流動資產與流動負債的會計政策，各種流動資產變現能力的差異等，在可能的情況下，銀行還應披露流動資產的可變現凈值及其計算方法等。通過這些資料，金融監管當局可以綜合評價銀行的短期清償能力（支付能力），并據以進行不同銀行間的比較。

　　信用風險披露的內容至少應包括：（l）各種貸款及類似資產的集中程度，包括對特定客戶、特定行業、特定地區（國家）、特定幣種的集中程度，監管當局可以依據這些資料分析和評價銀行的風險分散政策；（2）貸款的主要類別及各類貸款的絕對額與相對額，同時還應披露銀行的貸款分類政策，如每類貸款主要質量指標和數量指標，對貸款進行分類的周期等，監管當局可以依據這些信息對銀行資產風險的一般水平⑤、變動程度進行分析，進行從整體上評價銀行的資產風險水平。

　　利率風險披露的內容至少應包括：銀行的綜合資金成本（加權平均利率）和邊際資金成本（邊際利率），銀行資產的平均收益（貸款的加權平均利率）和邊際收益（貸款的邊際利率），盈利的安全邊際等指標，及上述諸指標測算依據、計算方法等。金融監管當局可以通過對上述指標的分析，從總體上評價在利率變動的情況下，銀行的經營風險情況。

　　銀行在向金融監管當局披露上述會計信息的同時，還應定期或應監管當局要求提供有關合規性控制與風險控制的管理政策。具體包括：銀行確保各部門、各分行及其業務主管的經營活動符合有關法律、法規和政策的措施體系；銀行的風險控制目標體系，實際風險水平的計量程度與計量標準，各部門、各分行風險管理績效的評價與考核，風險控制措施體系等。通過了解這些信息，金融監管當局不僅可以評價銀行經營活動的合規性與穩健性，而且還可以了解、評價銀行經營活動合規性與穩健性現狀的成因和變化趨勢，從而，可以更為有效地預警金融風險。

　　三、特殊目的報告體系的質量保證體系

　　特殊目的會計報告的披露框架，從理論上解決了信息的內容及信息本身的質量標準問題，然而，銀行報告的這些信息，能否客觀、真實地反映其經營活動的合規性和穩健性，對于金融監管當局的金融風險預警而言，是十分重要的。失真的信息不僅無益金融體系的風險預警與控制，甚至可能導致金融監管當局風險控制決策的誤動作，從而加劇金融風險，因此，建立銀行特殊目的會計報告體系的質量保證體系，也不容忽視。一般意義上分析，這種質量保證體系主要包括銀行的內部會計控制體系與信息的外部鑒證體系。

　　建立健全銀行的內部會計控制體系，首先是建立針對“人”的直接控制，因為任何會計信息的收集、加工、整理、傳遞，都是在主管人員的干預下由特定崗位的經辦人員執行的。銀行一方面要強化各部門、各分行主管人員的控制意識，另一方面要加強對行員的職業道德和業務技能教育，為銀行的內部會計控制營造一個良好的控制環境。其次，要健全內部控制程序。要建立明確的授權審批制度，以保證業務活動及其記錄，是由有權人員按程序辦理的；要適度分離不相容責任，以防止、識別并糾正業務活動及其記錄過程中出現的各種錯弊；要建立并完善資產、重要憑證和會計記錄的實質性保護制度，保證資產和會計記錄的安全完整；要建立內部稽核審計制度，保證稽核人員的相對獨立性，賦予稽核人員以應有的權威，以保證內部會計控制系統的正常運行，并促進內部會計控制系統的不斷進化。

　　信息的外部鑒證體系主要是指注冊會計師審計制度。考察我國現行有關注冊會計師法律、法規和專業標準，《國有企業審計的特殊考慮》原則上適用于國有商業銀行，《公司法》有關注冊會計師年度報告審計的規定，原則上也適用于股份制商業銀行、外資銀行、中外合資銀行及外國銀行的境內分支機構。但這些規定主要針對銀行的一般目的的報告體系（即年報）的。特殊目的會計報告體系無疑需要來自外部的鑒證，但應由誰來實施鑒證？我國金融監管傳統作法是以中央銀行的現場稽核為主。現場稽核既是對銀行經營活動合規性、穩健性實施檢查的過程，也是對相關信息質量的評價過程，因而不存在信息質量鑒證的問題，但隨著我國金融監管（稽核監督）方式的逐步改革，以銀行經營風險評價為基礎的非現場稽核將逐漸占據主要地位，銀行特殊目的會計報告質量的外部鑒證這一問題終將逐步暴露出來。考察國外的經驗，各金融發達國家商業銀行都有向金融監管當局提供經注冊會計師審計過的特殊目的會計報告的義務。歐盟的許多成員，如德、法等國，商業銀行向金融監管當局提供的定期報告達40—50種之多，而金融監管當局可以根據需要責成其提供特定內容的臨時報告。這些報告中的多數都需要注冊會計師的鑒證報告。再從國內工商企業對外披露信息鑒證制度的實踐來看，工商企業向外報送的年度報告，必須同時附送中國注冊會計師審計報告。除此之外，它們向外報送的諸如基建預決（結）算報告，同時也必須依法接受注冊會計師的審計。基于同樣理由，對于銀行的特殊目的會計報告，也可以考慮建立注冊會計師的審計監證制度，即由中央銀行提出報告內容、報告標準⑥和報送時限，由商業銀行在規定的時間內提供并同時附送銀行自行委托的注冊會計師的審計報告。至于哪些特殊報告必須經注冊會計師鑒證，金融監管當局可以在綜合評價商業銀行可能承擔的審計費用和有效監管可能帶來的效益的基礎上，依據成本效益原則確定。