【摘要】在法學視角下和諧社會應被理解為民主共和、保障人權、公平正義、誠實信用之社會。稅收是現代國家獲得財政收入的主要方式，是國民獲得公共物品的物質基礎，而稅法是稅收基本職能得以實現的法律保障，一個和諧社會的構建離不開成熟的稅法。作為稅法基本原則之一的稅收公平原則所體現的法律精神與和諧社會蘊涵的理念有著天然的聯系，本文旨在揭示這種聯系，并在此基礎上提出了若干完善我國稅收公平原則的法律建議。

　　【關鍵詞】和諧社會 公平 稅收公平原則

　　【正文】2004年黨的十六大四中全會上，胡錦濤總書記提出社會主義和諧社會是民主法治、公平正義、誠信友愛、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處的社會。圍繞和諧社會的這一寓意，筆者認為在法學視角下和諧社會應被理解為民主共和、保障人權、公平正義、誠實信用之社會。由于稅收是現代國家的物質基礎，法治國家的稅收與稅法又是一一對應的，因而探尋和諧社會與稅法的關系很有價值，由于篇幅所限，本文僅就和諧社會與稅法基本原則之一的稅收公平原則之間的關系進行探討。

　　一、法學視角下和諧社會的基本含義

　　（一）基本含義之一：民主共和的社會

　　民主的源泉是民主政治，它是構建和諧社會的政治保障。民主的基本特征可以概括為：其一，統治者由被統治者產生；其二，統治者根據被統治者的同意而統治。在民主國家里，國家權力是在公民的參與和制約下運行的，因此可以說民主政治是權利決定權力、權利制約權力的政治。和諧社會離不開民主，也離不開共和。共和在本意上是通過制度組織起來的公共事務領域，它的根本原則是天下為公，國家權力是公有物，國家的治理是所有公民的共同事業，即強調政府必須為所有人的利益服務，而不能只為少數當權者的利益服務；同時共和體現了社會各個群體之間意志表達的平等性。

　　（二）基本含義之二：保障人權的社會

　　人權是人類社會最高形式和最具普遍性的權利，它的內涵可以從三個層次去理解 ：第一，人權是一種道德權利，它表達一種正當合理的要求；第二，人權是一種法律權利，它描述一種制度安排；第三，人權更是一種實有權利，它的實現需要法律的確認與保障。尊重和保障人權是和諧社會形成的基礎，正如著名經濟學家茅于軾所說，“一個和諧的社會的底線是什么？底線就是人權，如果人權都沒有保障，又何來和諧！”社會由利益不同的個人、群體、階層構成，惟有確認和保障人權才能通過協調、合作和互助解決隨時會發生的矛盾和沖突。在法學的視角下，充分保障人權的核心是以人的權利為本。

　　（三）基本含義之三：公平正義的社會

　　一般來說公平正義即公正、公道。比利時法學家佩雷爾曼認為，正義總是意味著某種平等，即給予從某種特殊觀點看來是平等的人（屬于同一范圍或階層的人）同樣的對待。在倫理學意義上，公平正義要求人們各得其所，滿足其合理的、公正的需要和要求；在政治學、經濟學意義上，公平正義指一種與社會發展的理想相符合、足以保證人們的合理需要和利益的制度，它的實現與否取決于社會制度的正義。在法學意義上，正義只有通過良好的法律才能實現，“法是善良公正之術”。可見，法與公平正義是不可分的，法是實現公平正義的手段，法的價值之一在于實現公平正義。追求公平正義是實現社會和諧的前提，這是因為當利益在全體社會成員之間被合理平等的分配時，權利的平等、機會的均等和司法的公正才能得以實現；相反如果有嚴重的社會不公、明顯的兩極分化，勢必導致社會成員、社會群體和社會階層之間劇烈的利益矛盾以及社會秩序的極度混亂，所以確立利益均衡的法律制度是構建和諧社會的關鍵。

　　（四）基本含義之四：誠實信用的社會

　　誠實信用的基本含義為講信用、恪守諾言、誠實不欺。徐國棟先生認為： “誠實信用就是要求當事人在社會活動中維持雙方的利益平衡，以及當事人利益與社會利益平衡。誠實信用是保持社會穩定與和諧的必要條件。按照誠實信用的要求，當事人以誠實、善意的態度行使權利、履行義務；法官根據公平正義進行創造性的司法活動；安全、穩定的社會秩序必然得以維護。從法學的層面上來講，構建誠實信用的社會，一方面要建立對于自然人、法人、中介組織的長效監督機制，另一方面要形成人民對于法律的信仰與信任。

　　二、和諧社會的理念與稅收公平原則的契合

　　稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現，是現代各國制定稅收制度的基本準則。其基本含義為：所有納稅人的地位都是平等的，因此稅收負擔在國民之間的分配也應該公平合理。在稅法學界對稅收公平原則的理解主要有兩派，一派為受益說，另一派為負擔能力說。受益說認為按照從以稅款為基礎的財政支出中得到利益的大小來分配稅收負擔是稅收公平的體現；負擔能力說認為凡具有相同納稅能力者應負擔相同的稅收，不同納稅能力者應負擔不同的稅收，此為稅收公平。受益說不適用于大多數的公共產品，如國防和教育等，因此對稅收公平而言，只是提供了一個解決局部問題的補充辦法，不宜作為稅收公平原則的普遍體現，相比而言，負擔能力說能夠較好地做到這一點。負擔能力說被稅法學界和稅收立法者引進稅法的觀念中，并發展成稅法上體現稅收公平原則的量能課稅原則。近代學者馬斯格雷夫進一步指出，稅收公平應是凡具有相等經濟能力的人，應負擔相等的稅收；不同經濟能力的人，則負擔不同的稅收，也就是說稅收公平的概念包括兩層含義，一為水平的稅收公平，一為垂直的稅收公平。水平的稅收公平是指處于同等經濟狀況的人應納同等的稅收，如當兩個人稅前有相等的福利水準時，則其稅后的福利水準亦應相同；而垂直的稅收公平的目的在于探討不同等福利水準的人應課征不同等的稅收。

　　（一） 民主共和：稅收公平原則確立的前提

　　在現代租稅國家中，根據社會契約論和人民主權國家學說的觀點，國家權力來自于人民，國家的目的是為了保障人民的自由和安全；憲法是人民與國家之間達成的協議，是規范公民權利與國家權力的根本大法。其中社會契約論體現了共和的思想，人民主權國家學說蘊含了了民主的理念。民主與共和的精神是稅收公平原則確立的前提。按照負擔能力說的觀點，稅收公平應是相等經濟能力的人負擔相等稅收，不相等經濟能力的人負擔不同稅收，無經濟能力不負擔稅收。社會是由眾多的利益不同、力量迥異的個人或組織構成的，按照負擔能力的稅收公平理念，社會中的強勢經濟群體承擔了主要的稅負，而弱勢經濟群體則分擔了較小的稅負，這種在強勢經濟群體與弱勢經濟群體之間的稅負分配方式在君主專制的國家是無法實現的，只有在現代稅收國家，由于民主共和理念的確立，稅收公平才能得以實現。

　　（二）保障人權：稅收公平原則貫徹的表現

　　人權既有普遍性一面，也有相對性一面。人權的普遍性根據在于，人權是人基于人的本質即其自然屬性和社會屬性而理應享有的權利。人權的相對性根據則在于，沒有哪一種人權能夠脫離個別的民族、國家及其特定的歷史、文化、傳統而獨立存在，人權總是具體的、歷史的存在和發展著的。在人權的屬性中，普遍性是其主要的方面。根據英國學者A.J.M.米爾恩（A.J.M.Milne）的低限人權觀的觀點，最低限度的人權包括生命權、公平對待的公正權、受幫助權、自由權、被誠實對待權、禮貌權和兒童受撫養權。這些最低限度的人權以低度道德為基礎，是一切社會、一切人都應該而且可以普遍享有的權利。①在稅法領域，根據稅收公平原則中無經濟能力不負擔的規則，對于納稅人最低生活費免于課稅，具體體現為大部分國家在稅法中均規定所得課稅的最低課稅限額或基礎扣除額，并將住宅、生活必須品排除在稅收強制措施之外，這些體現稅收公平的稅法規定均是對納稅人維持其生命權即最低限度人權的確認與保障。

　　（三）公平正義：稅收公平原則的精神內核

　　從稅收公平原則的發展歷史來看，稅收公平經歷了一個從絕對公平到相對公平，從社會公平到經濟公平的發展過程。稅額的絕對公平，即要求每個納稅人都應繳納相同數額的稅。在稅收實踐上的反映，就是定額稅和人頭稅的盛行。瓦格納將公平的標準從絕對公平發展到相對公平，即征稅要考慮納稅人的納稅能力，納稅能力大的，應多納稅，納稅能力小的則少納稅，它要求稅制應實行累進稅率。如今，在理論上，相對公平又分為“橫向公平”和“縱向公平”。在西方稅收中，公平通常是指社會公平。而在現實中，稅收原則事實上不僅包括社會公平，還包括經濟公平。稅收的經濟公平包括兩個層次的內容：首先是要求稅收保持中性，即對所有從事經營的納稅人相同情況同等對待，創造一個公平競爭的環境。增值稅的流行、公司稅稅率以比例稅率為主等都是這種公平的體現。其次是對于客觀上存在不公平的因素，如資源差異等，需要通過差別征稅實施調節，以創造大體同等或說大體公平的客觀的競爭環境。同時，稅收公平原則在發展的過程中兼顧了形式公平與實質公平。稅收的形式公平從抽象的法律人格的意義上來要求國家平等地對待一切納稅人，而稅收的實質公平則要求在稅收的制定與實施中國家要充分考慮到納稅人的具體情況，追求個案的公平。在自由資本主義時期，公平正義是形式的，進入壟斷資本主義時期后，形式的平等帶來了強勢經濟群體與弱勢經濟群體在利益分配上的極大失衡以及弱勢經濟群體在意思表達上的阻礙，即形式上的公平正義帶來了嚴重的社會問題。此時，人們開始通過推進實質上的公平正義對形式的公平正義加以修正和限制，稅法上的實質課稅原則可謂實質公平正義對形式公平正義的修正。當然由于自由是法的首要價值，而形式上的公平是與自由相連的，因而在稅收的形式公平與稅收的實質公平關系上，稅收形式公平是處于主導地位的，稅收的實質公平是處于輔助地位的。②

　　由此可見，在稅收公平原則的發展過程中，“公平正義”的內涵雖然不斷豐富和完善，但是其精神內核的地位是從未改變的。

　　（四）誠實信用：稅收公平原則的現實要求

　　就誠實信用的本質而言是為了維護某種秩序，這種秩序體現為一定的利益平衡，或體現為一定道德基礎的可供依賴，其核心是公平。誠實信用原則起源于羅馬法的誠信契約，資產階級革命后，誠實信用原則相繼在《法國民法典》、《德國民法典》、《瑞士民法典》等國家民法典中得到確認，并且逐漸被各國奉為現代民法的帝王條款。隨著公私法的融合，誠實信用原則作為私法的重要原則也被引入到公法領域，成為對社會利益保護的重要原則。誠信原則的重要法理在于不能背叛對方對自己言行的信賴，將其引伸到稅法領域可以認為是一種合理期待原則，即只要納稅人對政府有一種出于自然正義的合理期待，那么政府就不得隨意變更或剝奪這種信賴，同樣道理，政府獲得納稅人誠實信用的對待也是政府的一項權利，政府可以依據這項原則排除追求不正當利益的納稅人的行為。③可見，在稅法領域誠實信用原則的核心是誠實信守稅法，征稅機關在征稅時要嚴格地按照其法定權限和法律規定的程序做出征稅行為，納稅人則應誠實守信，心存善意，自主自愿納稅。總之，稅收公平原則的實現以稅收法律關系雙方當事人共同遵守誠信義務為前提，惟有此，形式上的公平正義才能得到彰顯，偷稅、漏稅、騙稅等違法行為才能在源頭上得以阻卻，社會公共利益才能得以實現。

　　三、構建和諧社會與我國稅收公平原則的完善

　　稅收公平原則作為稅法的基本原則之一，是貫穿稅法的立法、執法、司法和守法全過程的具有普遍性指導意義的法律準則。如上所述，稅收公平原則的精神內核是作為和諧社會基本含義之一的公平正義。這種公平正義既表現為縱向公平，又體現為橫向公平；既表現為形式公平，又體現為實質公平；既表現為實體公平，又體現為程序公平。

　　對照構建和諧社會的要求，我國稅收公平原則仍有待完善，具體表現為以下幾點。第一，稅收的橫向公平與稅收的縱向公平是稅收公平的最為基本分類，這兩類稅收公平在貫徹過程中是交互作用，相輔相成的。但是，在我國稅收立法中存在顧此失彼的現象，比如對內資企業征收所得稅是按照固定稅率而不是按照累進稅率而征收，可謂考慮橫向公平有余，考慮縱向公平不足；而個人所得稅的累進稅率被設計為從5％到45%，這種稅率設計則照顧到縱向公平，忽視了橫向公平。④構建和諧社會要求利益分配均衡，社會富有激勵機制，因而在橫向公平與縱向公平的貫徹上需要將兩者兼顧。第二，在強調稅收的形式公平的基礎上，我們應注意到實質公平在稅法中的要求，即實質課稅原則對稅收法定主義所體現的形式公平的修正。征稅機關在適用實質課稅原則時應注意兩方面的問題：一方面不要因為稅收實務中存在稅收要素的不明確、不確定而放棄對實質課稅原則的適用，造成稅款流失；另一方面也要防止對實質課稅原則的濫用，避免對納稅人權益造成侵害。第三，現代法的合法性基礎是程序理性，因而我們不能僅僅討論稅收的實體公平，更要看重稅收的程序公平。但是，在現實的稅收執法中，征稅機關常常采取程序虛無主義或程序工具主義的作法，濫用稅收自由裁量權，嚴重地侵害了納稅人的合法權益。要解決這一問題，除了要樹立納稅人權利意識之外，關鍵在于要建立起征稅機關稅收程序合法性的監督機制，并把誠實信用原則引入到稅收程序中，從而實現法律與道德的雙重調節。

　　綜上所述，和諧社會需要穩定充足的稅收來源，更需要公平的稅收環境，因而在稅法的立法與實踐中貫徹稅收公平原則是構建和諧社會的必然要求。

　　【注釋】

　　①參見丁一：《納稅人權利保護的最低標準——一種人權的視角》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第2卷，法律出版社2003年版，第85頁。

　　②④參見侯作前：《稅收公平原則的定位分析》

　　③參見曹亞玲：《稅法中的誠實信用原則初探》

　　【參考資料】

　　[1]參見劉劍文主編：《稅法學》，人民出版社，2003年版。

　　[2]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社，北京大學出版社，1999年版。

　　[3]參見劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社，2003年版。