納稅人作為稅收法律制度的構成要素之一，它的存在和發展對于稅收法律關系的建立和稅收法律制度的運行都具有極其重要的意義。但在我國，由于相關法律制度及其運行過程中所存在的問題，導致納稅人合法權益受到侵害的事件層出不窮，從而對納稅人及國家都造成了極大的損害。有鑒于此，筆者試圖在對“納稅人問題”的概念進行理論界定的基礎上，通過研究納稅人問題產生的成因及其危害，試圖探索解決納稅人問題的基本思路。

　　“納稅人問題”的概念界定

　　一般而言，納稅人作為稅務行政管理的相對人和納稅義務的具體承擔者，在稅收征納關系中處于稅務機關的管理和監督之下，按照稅法的規定和稅務機關的要求具體履行納稅義務。故在傳統稅法學理論中，納稅人總是被置于義務人的地位，稱其為“納稅義務人”，并認為在稅收法律關系中與稅務機關處于一種不平等的地位。正是由于傳統稅法學對納稅人的這種錯誤定位導致一些稅務行政機構在稅收征管活動中漠視或踐踏納稅人合法權益的事件屢有發生。鑒于此類問題在現實中不僅面廣量大，而且對于納稅人和國家都造成了嚴重的影響，故筆者認為對此問題有必要進行專門的研究。同時，為了更好地歸并和提煉此類問題，筆者仿效消費者權益保護法中的“消費者問題”的概念而將此類問題命名為“納稅人問題”，并在百度（baldu）、酷狗（goog]e）和中國學術期刊網上進行了文獻檢索，發現國內外學術界目前還沒有人提出作為具有特定含義的“納稅人問題”的概念。

　　筆者認為，“納稅人問題”作為一個嚴肅的學術問題，它的含義是指納稅人在稅收征納活動過程中其合法權益受到侵害的問題。它在內涵上包括了以下幾個方面的內容：第一，納稅人問題指的是納稅人的權益受到侵害的問題。這種權利的主體只包括狹義的納稅人及代扣代繳人等，而不包括其他的對象，更不包括征稅人。第二，納稅人受到侵害的權利必須是納稅人根據法律法規的規定所享有的合法權益，而不包括不法權益。同時，這些權利既以是納稅人根據稅法的規定所享有的各項權利，亦包括納稅人根據其他法律法規的規定所享有的各項權利。第三，侵害的方式必須是在稅收征納活動過程中或為了征稅的目的，而不是在其他的時間地點或是因為其他的目的。第四，加害方必須是代表國家進行征稅活動的國家稅務機關或負有征稅義務的其他合法性組織，而不包括其他的組織。第五，加害方的行為必須具有違法性。

　　“納稅人問題”的概念從外延來講主要包括以下幾個方面：第一，額外的稅收損失。額外稅收損失是指由于征稅人的計算錯誤或適用法律不當致使納稅人承擔超過了稅法規定額度的稅款而導致的納稅人經濟上的額外損失。第二，稅收欺詐。稅收欺詐是指征稅人故意編造、利用虛假的稅收法律法規或其他虛假的征稅依據或征稅信息欺詐納稅人，致使其權益受到損害的情況。第三，服務短缺。服務短缺是指征稅人在稅收征管活動過程中不提供或所提供的諸如納稅輔導、稅收咨詢等服務不完全或不真實等所導致納稅人權益受到侵害的問題。第四，暴力征稅所導致的納稅人人身傷害或財產損失。暴力征稅是指征稅人超出法律所規定的限度運用武力或其他的暴力手段強行征稅而導致納稅人的財產、人身等受到傷害的情況。

　　納稅人問題的成因及危害

　　納稅人問題作為目前各國普遍面臨的一個重大問題，其產生除了具有社會、經濟、政治等方面的原因外，就稅收征納活動本身而言，主要是由以下幾個方面的原因造成的。

　　首先，征稅人追求稅收收入最大化的工作目標是導致納稅人問題產生的根本原因。一般認為，稅收是國家財政收入的主要來源和國家對市場經濟進行宏觀調控的重要手段。而在當今世界，由于國家職能的多元化和國家向社會所提供的公共物品膨脹化，國家對稅收的依賴性越來越強，導致許多國家已經成為名符其實的“稅收國家”。在此情況下，國家對稅收強烈的需求與渴望就成為國家征稅的內在動力，導致國家要想方設法通過征稅來獲取更多的財政收入。由此，稅務原則上作為政府的職能部門，就必須秉承國家的意志，在稅收征管活動中，必須要根據稅收法律法規的規定，做到“應收盡收”，盡可能多地為國家籌集稅收收入。一旦出現稅收法律法規的規定不相一致或對于現有的稅收法律法規的不同理解時，稅務機關一般都會自覺或不自覺地采取對自己有利的解釋。甚至有的稅務機關及其工作人員在稅收征管過程中，會編造虛假的稅收法律法規或其他的征稅依據以增加其稅收收入，從而導致納稅人的利益受到侵害。

　　其次，納稅人與征稅人在稅收征納關系中的地位不平等是導致納稅人問題產生的重要原因。根據一般的理解，稅收征納活動是國家依據其所具有的政治權力和法律的規定，強制無償地向私人課征的金錢給付。這其中，國家的征稅權力是依據法律的規定所享有的，稅收的課賦和征收均是以國家的強制性法律作為保證手段而進行的。納稅人作為稅收義務的承擔者，雖然具有法律上所規定的必要權利，但由于稅收法律關系在本質上是一種公法上的權利義務關系，因此，作為國家代表的征稅人在稅收征納活動中就始終處于主導地位，享有很大的優益權。這種優益權主要表現為三個方面：第一，稅收征納法律關系的產生、變更與消滅大多取決于征稅人的單方行為，無需以雙方協商一致為產生的前提；第二，為保證稅收法律關系的實現，稅收法律法規賦予了征稅人在實施稅收征管活動的過程中享有不少的行政特權和行政措施，如稅收保全、稅務強制執行、稅收代位權、撤銷權等，而這是納稅人所不可能具有的；第三，在稅收爭議過程中，即使有的爭議需由法院做出最終裁決，但征稅人也往往有優先處置權，即他可以在一定范圍內“自己做自己的法官”。因此，雖然近年來有少數學者提出了征稅人與納稅人在稅收征納關系中平等性的觀點，但作為一種學術見解，并沒有獲得學術界的普遍認同。同時，它在實踐上也改變不了征稅者與納稅者之間管理與被管理者的關系。在此情況下，納稅人就不可能與稅收管理機關獲得同樣的地位與平等的對待。正是這種地位上的不平等，就導致了征稅人在稅收征管中會有意或無意忽視納稅人的權利，從而致使納稅人的合法利益受到侵害。

　　再者，征稅人與納稅人有關稅收法律法規及其他相關信息的不對稱是導致納稅人問題產生的另一個重要原因。在當代，由于世界各國普遍實行稅收法定原則，故一切稅收的設立、征收與管理等事項必須依據法律明確的規定來進行。同時，由于現代世界各國普遍實行復合稅，且在立法中大多數國家都實行的是各稅種單獨立法，而很少有國家制定統一的稅收法典。另外，由于稅法除了具有一般法律法規的共同特征外，它本身還具有專業性、技術性、復雜性和多變性的特征，由此導致稅法成為現代世界各國法律體系中最為復雜的法律部門之一。即使一些專業的法學工作者、大學法學教授、律師等，也很難對這些稅收法律法規有一個比較全面、完整的理解與把握。一般普通的納稅人所掌握的稅收法律法規更是非常有限。而稅務機關及其工作人員則不同，由于他們專門從事稅收的征收與管理，故他們不但對于相關的法律法規非常熟悉，而且對于相關的操作性規定也非常地精通。在此情況下，納稅人與征稅人之間關于稅收法律法規乃至于具體操作方面的信息顯然是不對稱的。這種信息的不對稱，也就成為納稅人問題產生的一個重要原因。

　　第四，征稅人的整體性與納稅人的個體性是導致納稅人問題產生的另一重要原因。雖然我們可以把納稅人作為一個整體來看待，但事實上，在稅收征管過程中，納稅人總是以一個一個的個體面對著稅務機關，納稅事務也總是一件一件具體的事務，納稅人之間一般沒有直接的聯系，納稅人的力量只是作為個體的力量而存在。而與此不同的是，稅務機關及其工作人員在稅收征管過程中，它代表的是國家，是以國家機器或國家的強制力為后盾的。同時，它的內部具有極其嚴密的組織體系，能夠全力維護自身的利益。在此情況下，納稅人的力量弱小、松散就在很大程度上制約了其維權的行為。許多納稅人即使知道其利益受到了損害，也難以進行有效的維權。

　　第五，稅法功能定位及稅法實施的偏向性是導致納稅人問題產生的一個不可忽視的原因。在目前世界上的許多國家中，稅法都屬于行政法的范疇，稅收的征收與管理是一項行政活動。所以，盡管從一般意義上來講，稅收法律法規在保障國家稅收收入的同時，還具有維護納稅人合法權益的功能。但稅法的功能首先在于保障國家的財政收入，這是一個不爭的事實。因此，在一般意義上，稅法都被作為一個侵權法來看待的。對稅法功能的這種定位，就有可能導致在稅法的制定和實施的過程中，出于保護國家財政收入的需要，而在進行權利義務分配時，加大稅務機關的權利而增加納稅人的義務的情況，這是一方面。另一方面，即使稅收法律法規本身是公正的，但是，由于政府稅收利益最大化的需求，而可能導致稅務機關和稅務工作人員在處理具體的稅收事宜時出現法律實施方面的偏差性，從而給納稅人的利益造成損失。

　　納稅人問題的產生和發展，無論對于納稅人還是國家都造成了極大的危害：它不但導致了納稅人額外的稅收損失，降低了人們對稅法的遵從度，造成了稅法公信力的下降，破壞了稅法的嚴肅性和權威性。而且它還破壞了國家的稅收秩序和經濟秩序，給國家的經濟發展和社會進步帶來極大的影響。因此，研究和解決納稅人問題，對于維護納稅人的合法權益、提高納稅人的稅收遵從意識、保護國家的稅收經濟秩序、增加國家的財政收入，都具有極其重要的意義。

　　納稅人問題的化解

　　隨著納稅人問題及其所導致的各種社會問題的日益顯現，加強對納稅人的權利保護以解決納稅人問題已經成為當今世界各國普遍面臨的一個重大課題。除在相關的稅收法律法規中加強了對納稅人權利的規定和對稅務行政機關行政執法的約束外，美國、加拿大、英國等國還專門頒布了諸如《納稅人權利法案》、《納稅人權利宣言》、《納稅人權利憲章》等法律性文件，以加強對納稅人權利的保護。綜觀上述各國的立法狀況及世界各國保護納稅人權益的具體實踐，筆者認為，要真正解決納稅人問題，除了要加強對納稅人權利保護的立法之外，還重點應該解決以下幾個方面的問題。

　　第一，加強對納稅人權利意識的教育，以提高納稅人的維權意識和維權能力。在當代，“納稅義務人”的概念已經被納稅人的概念所取代。這不僅僅是詞語的變化，而是標志著社會對納稅人身份認識的轉變。即納稅人不僅僅是義務主體，而且也是權利主體。納稅人不僅僅是納稅義務的承擔者，而且在納稅活動過程中也享有法律所規定的各項權利。正是法律法規中對納稅人權利的規定，才從根本上保證了納稅人能夠以相對獨立、平等的身份與稅收管理機關進行正常的交往和履行正常的納稅義務。因此，加強對納稅人權利意識的教育，以提高納稅人的維權意識和維權能力，才是解決納稅人問題的根本之策。而在其中，廣泛深入持久的稅法宣傳被證明是提高納稅人稅收法律知識和稅收維權意識、維權能力的最為有效的方法。

　　第二，規范稅收執法行為，防止稅務機關及其工作人員違法行政行為的發生。在現代法治國家中，納稅人的權利是一種法定權利，故納稅人問題從根本上講，就是由于稅務機關及其工作人員在稅收征管過程中違法行政所導致的結果。因此，要解決納稅人問題，還必須規范稅務機關及其工作人員的執法行為，防止稅務機關及其工作人員違法行政。而分析了大量的納稅人問題后筆者發現，稅務機關及其工作人員之所以違法行政導致納稅人問題的產生與發展，主要的原因并不是國家的稅收法律法規不健全，也不是因為稅務機關及其工作人員不懂法，而是因為許多稅務機關及其工作人員沒有尊重法律和遵守法律的意識，沒有依法行政的理念。而“如果不尊重法律，法律知識本身是不能制止違法行為的”。因此，要規范稅務行政執法行為，除了要加強制度建設和制度執行之外，還必須要加強對稅務機關及其工作人員尊重法律和遵守法律的教育。

　　第三，加強稅務行政救濟和司法救濟，切實解決已發生的納稅人問題。“無救濟則無法律”，這是一條基本的法律原則。既然違法行政會導致納稅人問題的產生，因此，為了解決納稅人問題，切實保障納稅人的合法權益，就必須建立稅收救濟制度。從目前世界各國的具體實踐來看，稅收救濟制度主要包括了稅收行政救濟和稅收司法救濟兩種。前者也叫做稅收行政復議。它是由稅務機關依照行政程序自己解決行政爭議的一項基本制度。在形式上具有行政裁判的特點。后者也叫做稅務行政訴訟。它是由國家司法機關根據納稅人的請求來對稅務機構的具體稅務行政行為的合法性進行審查的一項制度。它是解決納稅人問題、保護納稅人合法權益的最后一道屏障，對于保障和監督稅務行政機關依法行使職權，防止或糾正違法的或不當的行政行為、解決納稅人問題以保護納稅人的合法權益具有極其重要的作用。但在我國，目前的稅收行政救濟制度和稅務司法救濟制度無論在制度設計還是在制度執行中都還存在著較大的問題，從而導致稅收行政復議和稅收行政訴訟制度在實踐中沒有能夠發揮應有的作用。因此，加強稅務救濟制度的建設與執行，切實發揮稅務行政復議與行政訴訟的功能，就是解決納稅人問題的另一重要的途徑。