一、優化稅制理論的現實改進和個人所得稅制的理想優化

　　80年代以來，優化稅制理論逐步成為西方稅收理論的主流，并對西方稅制改革產生了重要指導作用。稅制優化的主要目標在于使稅制的設計能夠達到公平、效率和收入的并重，并在這一前提下較好地解決對經濟行為主體決策的刺激作用問題。由于優化稅制理論存在關于納稅人偏好、技術條件（通常是不變報酬收益）、市場結構（通常是完全競爭）和政府行政管理能力的基本假設，研究重點是規范經濟學分析，并在分析過程中排斥了市場約束和非市場約束的條件，所以依據這種理想環境和原則建立起來的優化稅制只能永遠停留在理論設計階段，并可稱之為“理想優化稅制”。

　　現實稅收制度遠遠比稅收理論描述復雜得多，突出表現于其稅制環境和條件的非理想化。第一，市場失效構成稅制優化的市場約束。現實市場結構十分復雜，壟斷、外部經濟、公共產品、信息不對稱、收益遞增等一系列經濟現實構成了稅制原則實現過程中的各種約束和限制，并進而影響社會資源的最優配置。第二，各國具體國情構成稅制優化的非市場約束。從世界各國稅制設置和改革的歷史和現狀看，并非所有的最優稅制都能得以建立，并非現行稅制中的所有扭曲性因素都能得以改進。究其原因，就在于稅制優化過程中存在大量非市場約束。這些約束是多方面的，具體包括：（1）各國經濟發展狀況；（2）政府的政策取向；（3）既得利益集團的承受能力；（4）技術及管理的水平。因此，我們可將市場和非市場約束條件下按稅制改革目標設置和改進的優化稅制稱為“現實優化稅制”。這才是我們稅制改革的著眼點和基石。但是，這并不能說明“理想優化”沒有任何存在價值，世界各國稅改經驗和我國近幾年來新稅制的實踐都是一個逐步從“現實優化”向“理想優化”迫近的過程。在這個過程中，“理想優化”狀態實際上成了稅制優化在實踐操作中的一個參照系和努力的基本方向。“優化、現實、迫近”的思路正是世界各國成功稅制改革的基本路徑，也是本文展開探討的基本邏輯起點。

　　關于個人所得稅制的優化問題，首先必須從個人所得稅設置的基本目標入手。一方面，個人所得稅具有調節居民收入再分配的職能。從原則上而言，個人所得稅具有直接針對性、稅負難以轉嫁、歸宿比較清楚等特點，因此也最可能成為國家重要的稅收再分配工具。并且個人所得稅主要通過累進稅率和固定標準免稅值兩個基本要素參與再分配，其累進程度也主要受這兩個要素的影響。另一方面，個人所得稅具有組織財政收入的職能。對所得課稅就是從源課稅，稅源漏失較少，政府所能征收到的稅收較多。因此，所得稅特別是個人所得稅已成為西方發達國家最主要的收入來源。根據國際貨幣基金組織的統計，西方發達工業化國家個人所得稅占稅收總收入的比重平均能達到29％以上，而美國個人所得稅率的比重近年來都能維持在35％～36％的水平，居美國各稅之首。

　　基于以上認識，從經濟學一般原理的角度，西方優化稅制理論對個人所得稅的優化問題提出了解決思路和優化的趨勢。

　　1.關于稅基的優化。從效率觀點看，個人所得的結構性差異是以稅收的課征原則作為其調整的方向。也就是說，稅基的大小將直接影響個人獲取各類所得的經濟行為。稅基過窄或存在大量稅收優惠必然改變個人勞動和資本的相對價格，進而產生個人經濟行為的替代效應。替代效應一方面改變勞動資源配置，扭曲資本流向，另一方面個人為實現這種轉化需付出代價，政府為防止這種轉化同樣需付出代價，進而增加了經濟制度運行的交易費用，降低了制度效率。因此，廣泛稅基的建立才是個人所得稅稅基優化的理想狀態。這一方面理論研究最重要的進展是廣義“S—H—S”所得概念的提出。熊茲（Schang）、海格（Haig ）和西蒙斯（Simons）認為，個人應稅總所得為：一個人的消費加上或減去這年里他財產增加或減少額的市場價值。它的計算以該期個人全部資產價值的增加為依據，所得的范圍不僅包括收入和投資收益，還應包括：（1）實物所得折合的市場價值；（2）贈款、贈物和遺產，以及實現和未實現的資本收益；（3 ）納稅人擁有的財產價值在一年內的增減額以及由于財產的實際處理引起的損益。

　　2.關于稅率的優化。個人所得稅的再分配目標在很大程度上是通過累進稅率結構來完成的。經濟學在這里所能解決的問題是：在達到一定累進程度前提下，什么樣稅率水平和稅率結構能使所得稅的效率代價極小化。傳統觀點認為，最優累進所得稅率具有相當高的累進程度，并且邊際稅率總是遞增的，即按照由低到高的序列分布，這樣才能最好地促進收入和財富的公平分配。70年代初米爾利斯（Mirrlees）等人的分析和結論推翻了這一傳統觀念。在假定政府目標是使社會福利（效用）函數極大化等一系列限定條件下，米氏得出如下幾個結論：（1 ）只要收入分配數量存在一個已知的上限，則最高收入檔次的邊際稅率應該為零。這一結論指明了這種可能性：即使社會把窮人的福利置于社會福利函數中的重要位置，社會福利函數的極大化也不必通過高邊際稅率的辦法達到。簡言之，改進窮人的福利不必要通過高累進稅率去實現。（2 ）最優稅率是近似線性的，并附有特定免稅水平，收入低于該水平者，納稅義務為負值，即政府應給予補貼。（3）邊際稅率相當低， 一般在20％～30％之間，從不超過40％。

　　基本上所有最優個人累進所得稅研究所得到的一般結論是：社會可以采用較低累進的所得稅來促進再分配目標的實現。高累進稅率不僅有損效率，而且對于促進收入的平等分配來說也是不可取的；即使社會認為低收入者的福利十分重要也是如此。

　　二、我國個人所得稅制的現狀及其現實優化的政策建議

　　個人所得稅改革的前提條件是稅制的優化，基本立足點在于強調現實條件和約束。優化的目的是實現市場經濟下公平和效率的最佳組合，做到有的放矢。現實要求所有改革措施都必須從本國國情出發。目前，我國稅收征納體系中流轉稅收入占稅收總額70％左右，所得稅（含個人所得稅）占19％，其他各稅占11％，形成了以間接稅為主的單主體稅制格局。其中個人所得稅的地位無足輕重。

　　個人所得稅的低收入現狀直接影響了其組織財政收入職能的實現，間接限制了其調節收入再分配的力度和方向，并且沒有完全體現社會公平和量能納稅的原則。目前，我國在分配領域調節個人收入的稅收僅限于個人所得稅，而且是一種窄口徑和多優惠的個人所得稅，象美國那樣以個人所得稅為中心環節，輔之以社會保障稅、遺產與贈予稅，在分配領域中多層調節個人收入的稅收調控體系尚未形成。這是我國現行個人所得稅制的重要缺陷。同時，我國個人所得稅制屬于分類所得稅制，其對各種來源不同、性質各異的所得進行分類，分別以不同的稅率課征。稅率結構的復雜性（如差別稅率和超額累進稅率并存等）、稅率檔次過多（如對個人工資、薪金所得適用九級超額累進稅率）的現狀和世界上簡化稅制的趨勢格格不入，并且加大了稅收征管操作上的難度，為納稅人轉移稅負和逃避稅行為創造了理論上的可能。

　　在發展經濟的大背景下，影響稅制優化的一個重要因素就是納稅主體地位的改變和商品流動形式的轉換。稅制的現實優化在一定程度上可以說是理想優化和具體國情的通盤考慮。個人所得稅制的完善及優化首先必須清楚地認識我國個人收入總量和結構的現狀及發展趨勢，并以此為基礎構造個人納稅體系的政策措施。

　　我國個人所得稅制的成長具有很大的彈性空間。得出這個結論是基于以下兩點認識：（1）國民收入分配向個人的傾斜。改革開放以來， 我國收入分配制度出于調動人民積極性和實現收入貨幣化分配的角度，收入分配格局向個人傾斜，勞動者在收入的存量和增量的兩個方面獲得了最大利益。另一方面大量非公有經濟，特別是私營和個體經濟迅猛發展，以及某些個人利用制度轉軌過程中的空白和疏漏獲得暴利，形成收入格局中的高收入群體。所有這些因素為個人所得稅制的成長提供了發展基礎。（2）個人收入分配不公平程度加深。 有調查資料表明：1995年我國的“基尼系數”已上升到0.43，不僅高于許多發展中國家，而且超過美國和目本。世界銀行發表的《世界發展報告》提供的數字表明：我國20％最高收入家庭的收入占全部家庭收入比重與20％最低收入家庭占全部家庭收入比重比較，相差達6.53倍，其差距之大也超過很多經濟發達國家。收入分配不公問題為個人所得稅制的收入再分配職能提出嚴峻考驗并為其成長提供了廣闊空間。

　　針對我國現實國情和稅制優化目標，本著“優化、現實、迫進”的思路，筆者認為：個人所得稅制的現實優化必須著眼于整個稅制的體系建設，綜合配套運用各種手段，建立一個多稅種、高效率、立體式的個人收入稅收調節體系。

　　1.個人所得稅應逐步向綜合性的個人所得稅制過渡，擴大稅基，統一稅目、稅率，合理調整費用扣除標準。參考國際通行慣例，擴大個人所得稅征稅范圍，將非法人的公司和企業納入個人所得稅的征稅范圍，并將儲蓄環節的利息所得一并征稅。在存款實名制的前提下，可考慮對于離退休人員、小額存款戶免稅，從而緩解目前少數人占存款比重過大的不合理分配格局，增加財政收入。在此基礎上逐步地統一稅目、稅率，以大口徑方式綜合計征稅收，稅率結構實行統一的累進稅率，級數以三至五級為宜，并適當降低邊際稅率。在費用扣除方面綜合考慮納稅人的婚姻狀況、教育費用及房屋購建費用等因素，改變現行“一刀切”的做法，真正體現量能納稅原則。

　　2.開征社會保障稅和遺產與贈予稅，逐步健全個人所得稅配套稅種。社會保障稅作為社會保障制度的重要調節和收入手段，其簡便易行，比現行社會保障籌資方法具有更強的約束力，也適用我國的管理水平；并且對于縮小貧富差距，實現社會意義上的公平具有重要作用。而遺產與贈予稅可以將一部分私人財產轉歸社會所有，有效地防止私人財產因非勤勞因素而過度集中，導致社會財富分配的兩極分化。

　　3.加強個人所得稅的征管效率。目前，我國個人所得稅征管實踐中存在納稅申報不實、征管水平不高、處罰手段軟化等一系列難點，全國個人所得稅入庫率持續低走，征稅成本過高，限制了個人所得稅在實踐中的優化。因此，現實中的稅制優化必須將稅收理論和稅收征管有機結合起來，只有這樣才能更好地解決稅制優化中的許多現實問題。鑒于我國個人所得稅征管的現狀，筆者認為“雙向申報，交叉稽核”制度不失為一種有效的方式。它是由納稅人和支出方分別就納稅人應納稅額分別申報，由稅務機關進行核定，并由納稅人就最終核定額定期繳納的一種制度。該方法能充分體現源泉控制的原則，有利于稅款及時足額入庫；同時對于偷漏稅從嚴從重處罰，就可以達到稅收征管的示范效應，提高征管效率。