幾百年的會計發(fā)展史告訴我們這樣一個事實：會計的變革與社會經(jīng)濟環(huán)境及其他相關(guān)環(huán)境有直接聯(lián)系，會計變革有它賴以存在的基礎(chǔ)，而變革則是在原有基礎(chǔ)上的重大改進(jìn)與完善。從歷史上來看，除了復(fù)式簿記形成會計的第一次重大變革以外，至今為止，我們還沒有看到財務(wù)會計模式第二次重大變革。曾經(jīng)有人預(yù)測“三式簿記”替代復(fù)式簿記的可能，但這并未成為現(xiàn)實。這說明社會環(huán)境的變化還沒有達(dá)到完全否定復(fù)式簿記的時候。許多年來，世界各國都花費了大量的精力在會計規(guī)范上作不懈的努力，但還沒有對財務(wù)會計的概念框架體系進(jìn)行深入的研究。人們普遍認(rèn)為，這一框架將支撐財務(wù)會計的發(fā)展，并持續(xù)相當(dāng)長的時間。現(xiàn)在人類已進(jìn)入數(shù)字化經(jīng)濟時代，我們應(yīng)該對這一框架進(jìn)行重新審視，其意圖非常明顯：一是探尋框架主體結(jié)構(gòu)變化的可能性；二是框架各部分內(nèi)涵變化的現(xiàn)實性。 

　　一、 概念框架的總體結(jié)構(gòu)      
  
　　眾所周知，會計信息是以會計報表的形式向內(nèi)外利害關(guān)系者提供有價值的決策信息，這一信息的價值體現(xiàn)在三個方面：一是企業(yè)外部的投資人、債權(quán)人需要以此作為投資決策與信貸決策的依據(jù)；二是企業(yè)內(nèi)部管理層要以會計信息來證實自己履行資產(chǎn)受托經(jīng)管的責(zé)任；三是國家財政、稅收等機構(gòu)作為執(zhí)行宏觀調(diào)控與利益分享的依據(jù)。這就是會計信息的價值所在，它是財務(wù)會計概念框架的核心。它存在的基礎(chǔ)正是這三方利益的協(xié)調(diào)所需:那么，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代是否仍然存在這三者的利益，將成為討論這一間題的起點。我們必須知道我們周圍究竟發(fā)生了什么! 

　　1．互聯(lián)網(wǎng)對經(jīng)濟的沖擊。 

　　有經(jīng)濟學(xué)家建議現(xiàn)在的經(jīng)濟應(yīng)稱為裸露的經(jīng)濟，因為互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使它變得更加透明與暴露，它排除了廠商和顧客之間的中間商，減少了交易成本。更為重要的是，互聯(lián)網(wǎng)減少了進(jìn)入障礙(主要針對互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)商而言)，小公司能從外界更便宜地購人服務(wù)。 

　　互聯(lián)網(wǎng)減少了成本，增加了競爭，強化了價格機制的作用。它促使現(xiàn)實的經(jīng)濟更像是教科書中所說的那種完全信息、零交易成本、無進(jìn)入障礙的完全競爭形式。通過增強信息在買賣雙方之間的流動，互聯(lián)網(wǎng)使得市場更有效率，并且使得資源被配置到最需要它的地方。“新”經(jīng)濟最顯著的效果就是使得“舊”經(jīng)濟更有效率。 

　　電子商務(wù)減少了公司成本，這表現(xiàn)在三個方面：首先，攏到更便宜的供貨商將變得更加容易降低取得成本；其次，它提供了更好地管理供給鏈的可能;最后，它使得庫存管理更有效率，這樣廠商就可以減少庫存甚至使庫存量為零。依靠提高效率和減少供貨商的利潤水平，電子商務(wù)就會降低廠商的生產(chǎn)成本。 

　　互聯(lián)網(wǎng)公司的投資者都預(yù)計未來利潤的增加。但經(jīng)濟更快增長、成本進(jìn)一步降低并不意味著這一點。成本的確大福減少了，但是互聯(lián)網(wǎng)公司的低進(jìn)入障礙使得它們的利潤水平極低。在互聯(lián)網(wǎng)公司發(fā)展初期，它們的利潤水平是很高的，受其刺激，許多新的進(jìn)入者參與了這場競爭。在進(jìn)人障礙極小的情況下，這個市場將會更加符合完全競爭模型，利潤率最終會被拉動到接近零的水平。而最終的獲益者將是消費者，他們可以享受到技術(shù)進(jìn)步所帶來的低價格和高工資。 

　　從上面的分析中我們看到，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟一方面使企業(yè)內(nèi)部管理更加有效，另一方面使外部的投資者能夠繞開人為的會計報表限制而直接觀察企業(yè)的各種經(jīng)濟狀況，其結(jié)果導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)外雙方的利益都得到滿足。 

　　2．網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟對稅收體系的挑戰(zhàn)。 

　　互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)加速了全球化的進(jìn)程，便全球稅收體系面臨前所未有的挑戰(zhàn)，其存在的缺陷也暴露無疑。有人驚呼政府在提供公共服務(wù)的同時，征稅工作將比以前更難。互聯(lián)網(wǎng)代表了無國界，有一種“無處不在又無法觸摸”的感覺。正是互聯(lián)網(wǎng)加速了全球化的進(jìn)程，也是互聯(lián)網(wǎng)將可能嚴(yán)重影響目前的稅收體制，便政府難以獲得足夠的稅收以提供滿足居民所需的公共服務(wù)。 

　　同時，在互聯(lián)網(wǎng)時代降臨之際，稅收部門也面臨全球化帶來的另一煩惱即“稅收競爭”。針對一些國家采取低稅率政策吸引國際資本和業(yè)務(wù)的做法，歐盟最近表示稅收競爭已經(jīng)影響到政府的收入并將在今后幾年內(nèi)反映出來，對此應(yīng)予“宣戰(zhàn)”。而互聯(lián)網(wǎng)具有增加稅收競爭的潛力，輕擊鼠標(biāo)就可以使跨國公司輕而易舉地將其業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向低稅收地區(qū)。今后許多公司都會像默克的新聞媒體公司那樣，自1987年以來在英國獲利14億英鎊卻不交一便士的公司稅。 

　　從上面的分析中，我們得出結(jié)論:在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代，國家作為宏觀經(jīng)濟監(jiān)督管理者，企業(yè)仍然要依法納稅。而互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟不僅未能給政府在稅收上帶來直接的利益，相反卻帶來了巨大的麻煩，國家利益與企業(yè)利益之間的矛盾更加突出。企業(yè)外部利益集團更加便利地從網(wǎng)上取得會計信息，會計信息質(zhì)量的強制性約束將會逐步下降，而自我約束機制將會進(jìn)一步增強。會計信息一旦成為公共商品，其質(zhì)量高低將會直接關(guān)系到企業(yè)自身的利益。 

　　以上事實足以說明在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代，會計的概念框架沒有變，變化的只是內(nèi)涵。會計理論迫切需要對網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代下的各個重要組成部分作出回答。例如:誰是會計信息使用人，會計信息究竟應(yīng)達(dá)到什么質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，如何規(guī)范會計信息等。 

    二、概念框架的內(nèi)涵變化 

　　1．誰是會計信息使用人。 

　　網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟使商品交易從有形走向無形。企業(yè)會計信息將由定期報告式走向隨時隨地在網(wǎng)上披露，我們已經(jīng)很難確認(rèn)誰是真正的會計信息使用人。但有一點可以肯定，會計信息的真正受益人將是企業(yè)本身。  
   
　　在過去相當(dāng)長一段時間，企業(yè)財務(wù)信息為外界特定使用人服務(wù)已成定式。一方面外部利益集團對企業(yè)會計信息有一定的質(zhì)量要求；另一方面，企業(yè)管理層也想通過這一信息渠道來謀求自身利益。例如：銀行對企業(yè)發(fā)放貸款的依據(jù)是，要求企業(yè)提供債務(wù)償還能力指標(biāo)；而總經(jīng)理一旦與董事會簽下合同，若干年內(nèi)的個人收益完全是由會計報表數(shù)據(jù)來評價決定的。進(jìn)入]網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代以后，由于會計信息可以在網(wǎng)上直接發(fā)布，各個外部集團都會關(guān)注企業(yè)的狀況，企業(yè)已無法確認(rèn)自己未來的利益集團是誰。唯有以會計信息來證實自己的發(fā)展?jié)摿Γ拍塬@得眾多投資人的認(rèn)可并參與進(jìn)來。在這里，企業(yè)再也不能象過去那樣去“推銷”會計信息，而應(yīng)該以良好的商業(yè)形式與經(jīng)營業(yè)績?nèi)ァ拔蓖饨纭?nbsp;

　　信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，對證券市場的信息環(huán)境、組織結(jié)構(gòu)、運作模式和競爭格局都已經(jīng)和正在產(chǎn)生著深刻的影響。網(wǎng)上交易的快速發(fā)展，打破了時空限制，投資者利用互聯(lián)網(wǎng)不再受制于固定的營業(yè)場所，同時可以降低交易成本。隨著網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)在證券市場中的廣泛運用，開展網(wǎng)上交易大有可為。 

　　以上表明，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代，會計信息使用人呈現(xiàn)多元化、不確定的發(fā)展趨勢，外部利益集團的瞬息萬變給未來投資者帶來了更為廣闊的施展空間。而唯一不變的正是最終的利益獲得者，企業(yè)本身。 

　　2．網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代的會計信息質(zhì)量。 

　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)對會計信息質(zhì)量作了準(zhǔn)確地描述。它認(rèn)為，從滿足會計信息用戶的要求出發(fā)，信息質(zhì)量應(yīng)具備可理解性和決策有用性。在成本效益原則的約束前提下，會計對決策的首要質(zhì)量應(yīng)該是相關(guān)性和可靠性。 

　　在過去相當(dāng)長一段時間，我們?yōu)闀嬓畔⑺O(shè)立的這一質(zhì)量體系可以說是相當(dāng)完善的，然而執(zhí)行的效果卻不容樂觀。國內(nèi)外會計學(xué)界與實務(wù)界都幾乎一致認(rèn)為，會計信息的相關(guān)性在消失，而可靠性始終令人懷疑。人們在間究竟是怎么一回事?會計人員有什么必要始終提供不真實的信息?而會計報表為何不能令決策者滿意?以筆者個人之見，利益主體錯位以及信息處理工具的落后是兩個主要原因。 

　　前文已經(jīng)述及，財務(wù)會計信息的最終受益者實際上并不是外界，而是企業(yè)本身。我們知道市場經(jīng)濟的一個最大特征就是在價值規(guī)律的作用機制下，買賣雙方的公平交易，這一交易是建立在雙方以對等的交換來實現(xiàn)各自的價值基礎(chǔ)上。會計信息的真實反映實際上是會計信息市場的客觀要求。向企業(yè)外界提供真實有效的會計信息，一方面使外界利益集團為實現(xiàn)各自的目的提供了決策依據(jù)，另一方面也使企業(yè)自身的價值得到滿足。以歪曲的會計信息去蒙騙外界，企業(yè)的價值可能會暫時得以實現(xiàn)，但最終受害的必然是企業(yè)本身，因為我們很難想象這一不平等的交換會在市場經(jīng)濟條件下長期存在。不真實的會計信息不僅便廣大投資者失去信心，而且還就了一批行為扭曲的企業(yè)管理層，暴露了管理者個人利益與企業(yè)利益的矛盾沖突。 

　　會計信息處理工具的落后更是一個顯而易見的客觀事實。我們一直認(rèn)同這樣一個現(xiàn)實:今天的會計報表是經(jīng)過我們會計界多年努力、精心設(shè)計的，它以大部分會計信息使用人的共同需要為基礎(chǔ)，而難以滿足個別使用者的特定信息需求。美國哈佛大學(xué)卡普蘭教授認(rèn)為會計信息的相關(guān)性正在消失，這一方面是指會計信息不真實的一面，而更重要的是會計信息的披露在時間上、內(nèi)容上難以滿足外界要求的另一面，而這在很大程度上是受制于我們在定期編制的有限的幾張會計報表。 

　　進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代，會計信息從網(wǎng)上披露有可能較好地解決以上兩大問題。網(wǎng)上披露的最大優(yōu)勢就在于時間與信息含量。從時間上來看，企業(yè)可以將會計處理程序以及編報程序在網(wǎng)上連成一體，將整個會計的核算流程，從原始憑證的信息輸入到最后的會計報表數(shù)字輸出在同一時間完成。從信息含量上來看，網(wǎng)上信息不受任何限制，不僅可以披露規(guī)范的報表信息，而且可以披露內(nèi)部管理的信息；不僅可以披露財務(wù)信息，還可以披露非財務(wù)的信息。如果會計信息能達(dá)到這樣一個境地，我們不難想象會計信息的質(zhì)量將會大大提高，外部信息使用人可以在第一時間查詢自己所關(guān)心并需要的有關(guān)信息，從而使整個會計信息市場更加有效，社會資金的流向及資源配置更趨合理，整個社會的生產(chǎn)效率得以提高。 

　　3．會計規(guī)范體系的變化。 

　　從傳統(tǒng)的會計理論體系中我們知道，會計信息質(zhì)量必須依靠會計規(guī)范來加以保障。進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代，會計信息質(zhì)量在客觀上有了提高的技術(shù)條件，但若沒有一整套規(guī)范體系來支持"則提高會計信息質(zhì)量也只能是一句空話。 

　　我們過去所講的會計規(guī)范體系實際上包括整個財務(wù)會計的概念框架，特別是四大假設(shè)以及會計原則更是這一體系的核心。那么進(jìn)入數(shù)字化的經(jīng)濟時代，這一體系會發(fā)生什么變化呢?要了解這一問題，首先有待于外部環(huán)境的變化與改善。 

　　變化之一，企業(yè)上網(wǎng)是發(fā)展趨勢。最近，在歐洲舉行的全球《財富》論壇上傳出一條重要信息，不少跨國大公司聲稱:對沒有上網(wǎng)的企業(yè)，將不與其建立貿(mào)易伙伴關(guān)系，不與之進(jìn)行業(yè)務(wù)往來。而且，一些跨國企業(yè)已付諸實施，如在非洲等一些欠發(fā)達(dá)國家撤走其商務(wù)機構(gòu)，因為在那里缺乏開展電子商務(wù)的必要條件。 

　　變化之二，電子商務(wù)，前景廣闊。信息產(chǎn)業(yè)部電信管理局透露，外界關(guān)心的《中國發(fā)展電子商務(wù)的指導(dǎo)意見》，或稱中國電子商務(wù)總體框架，目前正按照高層指標(biāo)，進(jìn)行到具有操作性的細(xì)化階段。有關(guān)報告將涵蓋關(guān)稅、稅收、電子付款、知識產(chǎn)權(quán)、隱私、安全、市場準(zhǔn)人、貿(mào)易后勤及其他問題。 

　　變化之三，網(wǎng)上營銷，生產(chǎn)者與消費者互動。在當(dāng)今網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代，什么是新式品牌的定義?如何明確其管理原則?Procter & Gamble Co·全球網(wǎng)絡(luò)策略副總裁馬克·斯卡(Mark Schar)認(rèn)為，品牌有四個要素：有益于消費者，具備高誠信度，提供附加價值，富有社團精神。如何將品牌與網(wǎng)絡(luò)融合起來是一項勢在必行的當(dāng)務(wù)之急。馬克·斯卡簡明闡述他的經(jīng)濟模式理論：網(wǎng)絡(luò)時代的新經(jīng)濟與傳統(tǒng)意義上的舊經(jīng)濟有著根本的不同，新經(jīng)濟是以信息為主導(dǎo)的互動式的。網(wǎng)絡(luò)創(chuàng)造了新式品牌，而新式品牌帶來了新式消費者，由于網(wǎng)絡(luò)的用戶主動性特征，使消費者們比以往傳統(tǒng)意義上的消費者具有更多的控制和選擇能力。速度已成為一種商品，在現(xiàn)今時間緊迫感和信息過剩的雙重壓力下，消費者的速度也將變得越來越快，這就對品牌提出了“無時間性”的要求。 

　　變化之四，稅制改革，勢在必行。互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)及使用至少使征稅機構(gòu)面臨兩大主要挑戰(zhàn)。第一方面的挑戰(zhàn)來自于互聯(lián)網(wǎng)自身的獨特性，即網(wǎng)上無形的商品交易的產(chǎn)生和納稅人向無形化方向發(fā)展，將使對網(wǎng)上進(jìn)行征稅的難度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過有形的交易和實實在在的納稅對象。互聯(lián)網(wǎng)給稅務(wù)機構(gòu)帶來的第二方面挑戰(zhàn)是導(dǎo)致各國政府間日趨緊張的稅收競爭，要求一國稅務(wù)部門自愿放棄歷來根據(jù)納稅人在本國境內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟活動對其實施征稅的政策，簡直是難以想象的。 

　　從上面我們可以看到，會計賴以生存的基礎(chǔ)——生產(chǎn)經(jīng)營活動，從有形的市場轉(zhuǎn)為無形的網(wǎng)上交易，原有的會計規(guī)范體系將會發(fā)生重大變化。筆者雖尚難描述這一變化全景，但以下幾點仍然是筆者所認(rèn)同的。       
                               
　　第一，會計的四大假設(shè)前提將會被突破。網(wǎng)上虛擬公司的出現(xiàn)是對會計實體的否定，同時這些稍縱即逝的網(wǎng)上公司也不存在持續(xù)經(jīng)營與會計分期的問題，貨幣計量也會因為計量對象的變化而發(fā)生相應(yīng)改變。然而，我們不能因此而否定原有四大假設(shè)的存在，我們要做的應(yīng)該是不斷補充與完善這四大假設(shè)。 

　　第二，會計原則的一體化趨勢。毫無疑問，網(wǎng)上信息披露突破了原有財務(wù)報表的信息含量限制，同樣也會突破原有會計原則的限制，一家一戶式的會計規(guī)范，顯然是不行的。所謂一體化的會計原則是指制定一個信息交易的規(guī)則，讓信息的供求雙方“自由貿(mào)易”，至于如何披露會計信息由它們雙方自行談判解決。會計原則就是這一信息市場的宏觀監(jiān)管體系，它以維護(hù)雙方的利益為基礎(chǔ)前提。這一規(guī)則如何制定還需我們花大力量去研究。 

　　第三，成本效益原則。會計信息的有償使用一直是會計界爭論不休的問題。現(xiàn)今實施的會計信息無償提供既不利于信息的充分披露，也違反了會計信息的成本效益原則。盡管會計信息直接關(guān)系到企業(yè)管理者自身的利益，但無償提供會計信息將會使它們挖掘潛力的積極性受到制約，這就需要建立一個會計信息交易市場，許多人提出可建立網(wǎng)絡(luò)會計服務(wù)公司，這倒是一個有趣的設(shè)想，相信這一問題完全可以由市場來解決。