一 國家審計的法理

　　人民為了管理社會而建立國家，同時產生向國家納稅的義務，又產生監督國家管理使用稅費的權利。當人民作為國家的納稅人，用一只手義務地將稅費交給國家，人民就有權利用另一只手監督國家使用稅費，這只監督之手就是國家審計。國家審計的一切理論和實踐都應從這里開始。

　　從法理的角度看，國家審計的定義應該為：由國家法律確認的，向納稅人負責的，審查國家成本核算和國家實現公共財政效能的國家監督。國家審計運用法律確認的審計權對國家管理和使用稅費情況實行監督，對納稅人負責；法律是確認和執行人民的權利義務、國家的權力職責、國家審計的監督和責任的載體和準則。法律一旦確認國家審計具有向人民負責的責任，國家審計就獲得了獨立監督國家其他權力的權力（權利）。簡言之，國家審計權力來自人民監督國家的權利，來自國家向人民負責的職責，體現為法律的確認和實施。可見，國家審計既是一種國家監督，又是一種法律監督，從根本上說，則是一種人民監督。

　　國家審計的核心價值有三個：責任、正義、真實。這三個核心價值支撐著國家審計的價值體系，表現為審計崇尚客觀公正，構成審計意識的主要內容，體現審計意識與法律意識之間的質的聯系。其中的責任是指國家審計機關對國家資源的所有者負責，并對審計活動自擔后果和他擔后果。自擔后果，是說國家審計人員、機構的審計行為既是權利也是義務，應自己主動承擔相應的責任，這種責任可能是道義責任、行政責任，也可能是法律責任，更具體可分為民事責任和刑事責任。他擔后果，是說管理、使用國家資源因失誤或錯誤以及效益等方面應承擔的道義責任和法律責任，國家審計對這種后果予以追究，歸責于人或單位，這里所說的效益方面就是國家審計中的效益審計。

　　二 效益審計的概念及其發展

　　1 效益審計的定義和內容

　　全范圍的國家審計包括財務收支審計和效益審計。所謂財務收支審計，就是對財務的真實性進行審計，以檢查財務行為是否合法合規。對于效益審計，自20世紀80年代中期以來，我國有關審計學術文獻和教科書中的概念并不統一。本文采納世界審計組織的定義，即效益審計是對政府事業、項目、組織高效率、有成果地開展運作的程度進行獨立評價或檢查，這種評價或檢查需要對經濟性進行考慮。由此可見，效益審計關注的是對經濟性、效率性和效果性的審計，一般覆蓋以下內容：

　　●根據健全的管理原則和實物以及管理政策對管理活動的經濟性進行審計；

　　●對使用人力、財力和其他資源的效率進行審計，包括對信息系統、效益衡量指標和監測安排以及被審計單位為糾正已發現缺陷而采取的程序的檢查；

　　●聯系被審計單位目標的實現情況對被審計單位業績的有效性進行審計，聯系期望效果對被審計單位活動的實際影響進行審計。

　　2 效益審計的使命及目標

　　所有的政府項目或事業以及它們產生的大多數工作過程可以在理論上通過一個公式得到分析，該公式所描述的是如何通過某種手段從一個階段轉移到另一個階段，以實現具體的目標，這就是投入——產出模式。該模式假設了以下流程：

　　事業─—投入─—行動生產─—產出─—成果

　　產出可以被視作投入和為實現具體目標而采取的行動的綜合結果。在理論上，效益審計應該可以對模式中所有的內容和關系進行檢查，但最左邊的內容除外。如下所述，經濟性、效率性和效果性等概念也與模式有關。經濟性與資源有關，效率性與生產和輸出有關，而效果性則與成果有關。一般說來，效益審計為公關措施的執行和后果提供相關的信息，保證經濟活動的有效性、合理性、可行性，最終提高經濟效益。他以立法機構的決定和意圖為依據，并可以在整個公共部門開展，即對中央政府、地方政府和國營機構都可以開展效益審計。

　　國家審計機關一般希望通過效益審計實現以下目標中的一個或幾個：

　　●為立法機構提供對被審計單位是否經濟、高效或有效執行有關政策進行獨立審計檢查服務，或履行這種獨立審查的權力，包括對執行政府項目所使用手段是否經濟、高效或有效的檢查；

　　●確定并分析顯示政府項目在經濟性、效率性和效果性方面存在問題的跡象，或者業績似乎較差的領域，以便幫助被審計單位或政府部門整體改善經濟性、效率和效果。

　　●對項目有意地、無意地、直接地、間接的影響進行報告并對既定目標在多大程度上得到實現、為什么沒有得到實現的情況進行報告。

　　3 效益審計的產生及發展現狀

　　早在公元前11世紀到8世紀，我國的西周就出現了國家審計行為的雛形。據《周禮》記載，當時設有“宰夫”的官職，專門對財產經管者和地方官員進行監督，直接向周王報告。內容包括“對足用、長財、善物者，請獎；對失財、用物辟名者，處官刑。”也就是說，對財產和資源充分利用，使其得以增長和良好的管理，請求給予獎勵；由于管理不當導致財物流失，或挪用財物者，應受到規定的懲罰。由此可見，宰夫監督的內容一是財政收支和政府帳目，二是資源、財物的經營、管理和使用績效。因此可以將宰夫看作是我國早期對政府官員的績效評價。

　　現代政府效益審計產生的客觀基礎是在第二次世界大戰后，當時歐美一些國家經歷戰爭創傷，百廢待興，財政稅收和支出的規模大量膨脹，廣大納稅人及其代表要求對支出的效果進行評價。美國學者理查德﹒E﹒布朗等提出：“公眾及他們的代表公務官員，對公共資金的使用情況獲得了簡單易懂的信息，需要對公共資源的使用情況及使用結果得到答案，效益審計正是為了滿足這些需要應運而生的。”實際上，從上世紀60年代初，美國審計總署就開始將工作重心轉向對聯邦政府支出的綜合審計，檢查政府機關的財務管理和內部控制，關注政府運作的經濟性和效益。以后，美國審計總署進一步擴大了工作范圍，可以說現在美國審計總署90%以上的審計工作是效益審計，而直接涉及到財務報表方面的內容很少。1986年4月，最高審計機關國際組織（INTOSAI）在澳大利亞的悉尼發表《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》，正式要求各國審計機關開展政府效益審計。

　　在2003年審計署發布的《審計署2003至2007年審計工作發展規劃》中，把“積極開展效益審計，促進提高財政資金的管理水平和使用效益”作為今后五年的主要任務來抓，同時在審計內容和方式上堅持“兩個并重”明確強調“實行財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計份量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右。”這一戰略決策，必將對我國審計事業產生重大而深遠的影響。

　　三 現階段開展效益審計的政策建議

　　效益審計在國內還沒有現成的理論體系和實踐經驗，但在國際上已經比較成熟，一些市場經濟發達國家的審計機關已經有近30年的經驗，這些經驗作為人類文明的成果，完全可以為我們所用，為中國的發展出力。現在美國審計總署絕大部分的審計工作是效益審計，即使是財務審計也只是對被審計單位的會計核算系統與管理系統進行測試審核，以檢查其有效性，財務審計大部分都交給了政府部門的內審機構或聘用注冊會計師事務所去做。目前，審計已發展到對受托責任、風險管理和綜合治理進行評價。

　　當然，中國的國情不同，審計機關所處的發展階段不同，審計人員的結構和素質也不同，這就決定了我們在借鑒國際同行經驗的同時也要注意鑒別和選擇，也就是要強調“選擇吸收，為我所用”。例如，有的發達國家各項管理比較高效，他們的績效審計可以把重點放在過程控制上，不大關注結果本身。這在中國就很難照辦，在相當長的一個時期內，揭露管理不善和損失浪費，促進提高財政資金的管理水平和使用效益，還將是我們效益審計的重點。再例如，有的國家財務管理和會計核算相對規范，審計機關在實施效益審計時基本不關注財務會計數據，這種方法在中國就行不通，今后相當長一段時間里，我國的財務審計和效益審機會同時存在，甚至還必須同時進行，這是中國經濟發展階段的客觀要求，也是實事求是的具體體現。

　　當前，根據審計工作發展狀況，開展效益審計可以從以下幾個方面積極探索：一是加強對政府投資的基本建設項目的審計和審計調查；二是加強對環境資金使用情況的審計和審計調查；三是加強對關系人民群眾切身利益的財政專項資金使用情況的審計和審計調查；四是選擇適當的項目開展績效評估。如深圳在部門預算專項資金和公共服務等領域選擇了10個項目進行績效評估，每年除了按規定受市政府委托向人大常委會做審計工作報告外，還應人大常委會的要求做專門的績效審計報告。天津這兩年圍繞環境、城市建設等問題，組織開展了對企業污染治理資金和城市維護建設資金等使用情況的績效評估，揭示了專項工程支出比例過低，經費核定方法不夠科學，資金使用浪費等問題，提出的審計建議，得到有關部門的高度重視。湖北、黑龍江、四川、河南、北京、青島等地也在效益審計方面進行了積極探索。

　　當前的效益審計，在審計方式上，要以專項審計調查為主，此外，還可以有重點，有針對性地選擇一些項目，聯合有關主管部門共同開展審計調查；在審計內容上，要以揭示查處損失浪費為主，在審計目標上要以促進提高資金使用效益，推動相關部門單位深化改革和提高管理水平為主。同時，要堅持把效益審計與財政財務收支預審計結合起來，與經濟責任審計結合起來，在審計和審計調查中，要通過揭示管理和效益方面存在的突出問題，從政策，法規的層面加強分析研究，有針對性地提出審計意見和建議。

　　參考文獻：

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　　［4］審計署外事司：《國外效益審計簡介》，中國時代經濟出版社，2003年版。

　　［5］李金華：“堅持以科學發展觀統領審計工作，為順利實施”十一五“規劃開好頭起好步”，全國審計工作會議上的講話，2005年12月26日。