本文所指的審計工作底稿（以下簡稱“底稿”）是指注冊會計師獨立審計工作底稿，不是泛指政府審計、內部審計工作底稿。它是注冊會計師在審計過程中形成的記錄，是審計證據的載體，是形成審計結論和發表審計意見、出具審計報告的依據。也是評價注冊會計師及其助手業績，衡量其業務水平、工作能力、反映其職業責任強弱的標尺。所以，在整個審計工作中地位和作用十分重要。為此，獨立審計準則將其放在比較突出的地位。

　　《中國注冊會計師獨立審計基本準則》第十五條明確規定：“注冊會計師應當將審計計劃及其實施過程、結果和其他需要判斷的重要事項，記錄于審計工作底稿”。《獨立審計具體準則第6號——審計工作底稿》具體規定了底稿編制的要求，做到：內容完整、格式規范、標識一致、記錄清晰、結論明確，并規定了底稿的10項要素。

　　注冊會計師審計離不開工作底稿。但在當前的獨立審計實踐中，無論就設計、編制、歸檔而言，都存在許多缺陷，嚴重影響質量。筆者就此談點看法。

　　一、底稿設計方面的缺陷

　　按照國際慣例，底稿一般由各家會計師事務所自行設計，只要符合獨立審計準則的規范。為了使會計師事務所在設計底稿時符合“準則”的要求。中國注冊會計師協會發布了《中國注冊會計師執業規范指南第2號——審計工作底稿》（以下科稱指南），詳細規定了底稿的基本內容，基本要求，底稿之間的鉤稽關系，底稿的復核、分類、整理和歸檔保管等內容，供各會計師事務所在設計時參考。此外，還列示了不少示范性的格式和編制說明。但實際上許多會計師事務所，出于成本效益的考慮沒有或沒有完全依據“準則”和“指南”的要求設計底稿。舉一例：財政部1999年12月22日發布的“會計信息質量抽查報公告（第三號）抽審100家國有企業中發現有28家（注1）事務所審計工作底稿不規范，底稿摘記整理雜亂無章，格式、標識前后不一，鉤稽關系不明……。致使審計結論出現偏差，審計報告失實，一些企業會計信息重大失真問題未被充分揭示。有的連業務約定書的內容不全，重要條款遺漏。可見問題的嚴重。據筆者所見，底稿設計方面的缺陷一是不完整，“指南”的規定和審計實踐的要求，審計工作底稿應由符合性測試、截止性測試、分析性測試和實質性測試底稿以及試算平衡表、審計差異調整表等組成。但大多數會計師事務所只重視實質性測試底稿相對比較完善，即使有符合性、分析性、截止性測試底稿也十分簡單，不完全符合規范的要求。二是內容不齊全。《國際審計準則9--記錄》規定：“工作底稿應當充分、完整和詳細，使有經驗的審計人員對審計獲得全面了解。”我國審計工作底稿指南也規定：每張底稿應具備：被審計單位名稱、審計項目名稱、審計項目時點或期間、審計過程記錄，審計標識及其說明，審計結論、索引號及頁次、編制者姓名及編制日期、復核者姓名及復核日期、其他應說明事項等10項內容。可是，這10項內容不齊的底稿常有所見，有的底稿甚至缺少審計過程，審計結論記錄項目；三是不系統。審計工作底稿應由審計程序表，審定表（引導表）匯總表、明細表、測試表、抽查（盤）表、分析表、驗算表、詢證函等組成。形成一個互為制約、相互鉤稽的完整體系。但從實際接觸所見，部分底稿設計邏輯混亂，標題不當，底稿之間缺乏明確的對應關系。

　　二、底稿編制方面的缺陷

　　完整地、全面地將審計計劃，審計過程包括注冊會計師及其助理人員職責分工，注冊會計師的專業判斷記錄于審計工作底稿，是注冊會計師及其助手必須遵守的責任，絕對不有馬虎。所以在編制底稿時，首先，內容上要做到資料翔實：就是獲取的資料真實可靠，內容完備，注明來源；重點突出：對反映審計結論有重大影響的事項應當作詳細說明，繁簡得當：“記錄的范圍是職業重要事項，因為由審計人員將每一項觀察，考慮或做出的結論都記入他的工作底稿既不必要，也不切合實際”（注意2），所以一般問題可作簡略記錄，重要問題要作詳細記錄；結論明確；要求注冊會計師對該審計項目最終表達專業判斷意見時不能模棱兩可，含糊其詞，更不能不表示意見。其次，形式上要做到要素齊全：就是上文所敘10項內容填寫齊全；格式規范：就是在一個事務所所使用的底稿應當一致；記錄清晰：就是內容要合邏輯，文字要端正，數據要正確。但目前的現實是注冊會師為了趕任務，提高效率，往往在編制底稿時匆匆忙忙，草草了事。歸納起來，在編制底稿時的常見缺陷有：

　　1、已執行的程序在程序表中漏作記錄，未執行的程序沒有說明原因；

　　2、底稿與底稿之間未作全面核對，已核對的數字未作標記；

　　3、審定數不填寫或填寫不全，同一張底稿明細數與合計數相加不符，不同底稿間的鉤稽關系不符；

　　4、少數底稿漏記審計過程及審計結論，或者記錄重點不突出，專業判斷含糊其詞；

　　5、抽查表沒有說明抽查的范圍、比例；

　　6、復核者，編制者遺漏簽名，看不出有否經過復核；

　　7、字跡潦草、涂涂改改，有的甚至難以辨別文字的內容；

　　8、底稿所附復印資料質量低劣、模糊不清規戒律，有些傳真件未復印；

　　9、未調整不符事項金額遺漏匯總，從而使重要性原則控制的金額失實，增大審計風險；

　　10、與已審計會計報表未作詳細核對；

　　11、審計計劃與審計總結編寫簡單，應付了事，許多審計計劃是審后再補的，根本不起計劃的規劃，指導作用；

　　12、對例外事項和異常現象沒有做出適當的評價和解釋，譬如函詢嚴重不符，關聯方交易價格不公等；

　　13、客戶管理當局提供的材料不符合底稿的要求形式；

　　14、很少使用標識。

　　除此之外，還可以列舉許多毛病。

　　三、底稿歸檔方面的缺陷。

　　底稿可以分為“廣義與狹義”兩類，廣義的審計工作底稿是指從承攬業務開始到審計工作結束止全過程形式和取得的資料、記錄。換言之，除了正式審計報告外，審計過程中所形成的記錄和取得的資料均屬底稿范疇。狹義的審計工作底稿僅指審計實施過程中編制的記錄。無論國際審計準則或我國審計準則的規定都是指廣義的底稿。其大致可以分成三類：一類是為規劃、控制和總結整個審計工作，發表審計意見所形成的底稿，如業務約定書，客戶的法律結構和組織結構的有關資料，審計的計劃與總結，未審和已審會計報表，各種差異調整表，審計報告和管理建設書草稿以及取得的被審客戶申明書，陳述書等；二類是為執行審計程序所形成的底稿其范圍相等于狹義底稿，如各種測試表，程序表、審定表、匯總表、明細表、抽查表、分析表、征詢函等；三類是備查參考用底稿，如客戶的營業執照，合營合同協議、批準文件、企業章程、董事會會議記錄、重要的經濟合同、協議、驗資報告、與內審人員、律師、前任注冊會計師、專家和其他第三者的通信函件或談話記錄，內控制度過，會計制度等。

　　由此可見，廣義的底稿范圍很大，目前的現狀是：一該收集的不收集，少數項目的檔案中連業務約定書、客戶陳述書都沒有，更不用說董事會記錄，重要經濟合同之類了，似乎這些資料與審計無關。確實“審計人員不應該編制與審計目標毫不相干的工作底稿，如果實在難以避免，審計結束后也不應該加以保留”（注3）。二、歸檔時沒有很好分類整理，統一編碼。底稿是注冊會計師的財產，按照審計準則的規定，應當由會計師事務所保管并保密，歸檔時應該區別永久性的檔案與當期有效檔案分別整理裝訂成冊，利于下次審計查閱。可是少數事務所把永久性檔案與當期檔案混淆一起，不加目錄粗糊亂成冊，也不統一編碼不便查閱。審計檔案的重要性是眾所周知的，（一）可為下次審計查閱；（二）可備財政、稅務、審計機關和注冊會計師協會等對審計質量的檢查；（三）萬一發生審計糾紛或訴論作為區分審計責任與會計責任依據。筆者曾遇到這樣一案例：某股份有限公司，在審計中發現向其投資方上交了“管理費”。按稅法規定應當經過審批，該公司以沒有見到此規定為由，不接受我們的意見，后向其提供了有關文件，才同意補辦手續。鑒于時間所限，加以數額不算大，沒有在審計報告披露，只在底稿中記錄。數月后，被稅務機關稽查發現，不但補交所得稅務局，而且罰款數萬元，客戶董事會認為注冊會計師對此有責任，當我們出示底稿記錄才得以免脫。

　　我們在強調底稿重要性同時，要防止另一種傾向：注冊會計師的審計就是編制底稿，底稿編完了，審計也就結束了，由此而搶時間，趕編底稿，不是認真執行審計程序，努力搜集審計證據。從而嚴重降低了審計質量，加大了審計風險，當前會計信息失真，已經成為社會公害，與審計質量不高有密切關系。

　　要消除底稿設計，編制等方面存在缺漏，建議采取如下措施：

　　1、除了采用省級以上注冊會計師協會設計的底稿以外的事務所，應當把其使用的底稿報省級“注協”備案。省級“注協”認為底稿設計不符合審計準則及指南規范的，應當要求事務所改進；

　　2、每一家會計師事務所均應擬訂底稿編制操作規程，詳細規定編制目的、程序、方法撰寫工具（如鋼筆、園珠筆）、復核、分類、整理、編碼、歸檔等要求，并切實貫徹執行。

　　3、每位新從事審計的人員，在上崗前，應該對其進行編制底稿的培訓，當作應知應會的必會備條件。

　　4、在注冊會計師資格考試中，增加底稿的題量。

　　總之，底稿在整個審計工作中，處于相當重要的地位，離開底稿，沒有審計記錄，審計無從談起。

　　注：
　　1、這里所說的28家，并非28%的概念，因為有的事務所審計兩家以上被抽查企業。
　　2、見《國際審準則——記錄》張德明譯
　　3、《蒙哥馬利審計學》第十版中譯本（上）P129