摘  要：國際內部審計準則的框架、內容及其所體現(xiàn)的理念的發(fā)展，即從獨立性到客觀性、將視野擴展到組織外部、增加組織價值以及重視風險管理。這些，對于發(fā)展我國內部審計提供了一些啟示。

　　關鍵詞：國際內部審計；審計準則；理念發(fā)展；啟示

　　一、現(xiàn)代內部審計發(fā)展的三個轉折點

　　內部審計的產(chǎn)生和發(fā)展是一個漫長的歷史過程，至今已經(jīng)歷了古代內部審計、近代內部審計和現(xiàn)代內部審計三個發(fā)展階段。現(xiàn)代內部審計始于美國。1941年被認為是現(xiàn)代內部審計的開始。1940年之前在美國，內部審計只是外部會計公司的一個助手。1941年，Victor.Z.Brink完成了他在紐約大學的博士學位的論文，該論文闡述了包括內部審計性質和范圍在內的內部審計突破性的研究成果。Brink指出內部審計應該作為公司管理層的服務者，而不是作為外部審計（外部會計公司審計）的助手。Brink憑借這篇論文成為美國“內部審計”這個學科的“開山祖鼻”。同年，北美公司的內部審計部門主任JohnBThurston寫了一本名為《內部審計的原理和技術》的內部審計專著。Brink還于1942年出版了美國第一本全面的、系統(tǒng)的論述“內部審計”方面的書《內部審計原理和實務》。此書一直不斷更新，并于2001年發(fā)行第五版。以上事件標志著內部審計的系統(tǒng)理論已開始形成，是內部審計的第一個轉折點。

　　1978年，國際內部審計師協(xié)會（IIA）正式頒布了《內部審計實務準則》。這是“內部審計準則”的雛形。所以1978年是美國內部審計發(fā)展的關鍵時期，同時也是內部審計歷史發(fā)展過程中第二個轉折點。《內部審計實務準則》的首頁就是全面綜合地對“內部審計”的概念進行了嚴謹?shù)亩x，在當時的經(jīng)濟和審計領域這個定義已經(jīng)是相當完美。此準則頒布后十年來被世界各國的審計領域普遍認可，并被翻譯成9種語言。

　　1999年6月國際內部審計師協(xié)會及其屬下的研究基金在反復進行討論、研究、向各方征求意見后，正式頒布了《內部審計實務框架》。正如財務會計準則框架一樣，《內部審計實務框架》是內部審計準則的核心，所以1999年6月是美國內部審計歷史發(fā)展過程中第三個“歷史性轉折點”。相關文件陸續(xù)頒布。

　　二、內部審計實務框架

　　當前各國內部審計遵循的《內部審計實務框架》由三個層次組成：

　　（一）第一個層次是強制性的，其核心內容有《內部審計定義》、《道德準則》、《內部審計實務準則》。

　　1.《內部審計定義》

　　內部審計師協(xié)會在最新的《內部審計定義》中將內部審計定義為：“內部審計是一項獨立、客觀的鑒證和咨詢服務，其目標在于增加價值并改進組織的經(jīng)營。它通過一套系統(tǒng)、規(guī)范的方法評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，以幫助組織達到目標。”[1]

　　2.《道德準則》

　　制定道德準則的目的是在內部審計職業(yè)內促進道德文化。道德準則對于內部審計職業(yè)來說是必要和適當?shù)模@是由于內部審計是建立在一種信任的基礎上的，這種基礎對風險管理、控制和治理提供了客觀保證。道德準則在內部審計定義上加以擴展。

　　3.《內部審計實務準則》

　　《內部審計實務準則》由《屬性準則》、《績效準則》、《執(zhí)行準則》組成。《屬性準則》論述從事內部審計活動的組織和個人的特性。《績效準則》則論述內部審計活動的本質，并提供衡量內部審計績效的質量標準。《屬性準則》和《績效準則》適用于全部內部審計活動。《執(zhí)行準則》將《屬性準則》和《績效準則》運用于特定業(yè)務（如遵循性審計、舞弊調查、對控制的自我評估項目）。《屬性準則》和《績效準則》只有一套，而《執(zhí)行準則》可能有多套，每套對應內部審計活動的一種主要類型。

　　（二）第二個層次是《實務建議》（即以前的指南），不是強制性的，但是也經(jīng)過國際內部審計師協(xié)會批準并強烈推薦使用。它能夠幫助解釋內部審計實務準則，或將準則運用于特定的內部審計環(huán)境。雖然有一些實務建議可能適用于所有內部審計師，但其他的主要用于特定的行業(yè)、特定的審計領域，或者特定的地域。

　　（三）第三個層次是《發(fā)展和實務指南》，包括了各類由國際內部審計師協(xié)會開發(fā)或者批準的材料，不具有強制性。其中包括研究報告、書籍、討論會以及其他還沒有資格成為強制性準則的與內部審計實務有關的產(chǎn)品和服務，是審計實務框架中內容最多、最廣泛的部分。《發(fā)展和實務指南》用以幫助實施《道德準則》、《實務準則》和《實務建議》，提供了最佳實務提示和技巧。

　　三、國際內部審計準則理念的發(fā)展

　　以上簡單介紹了國際內部審計師協(xié)會的內部審計實務框架，從中我們可以看到其理念的發(fā)展，并得到一些有益的啟示。

　　（一）從獨立性到客觀性

　　國際內部審計師協(xié)會對內部審計的舊定義體現(xiàn)在其頒布的《關于內部審計責任的聲明》（1990修訂本）中：“內部審計是一個組織內部為檢查和評價其活動和為本組織服務而建立的一種獨立評價功能，它要提供有關檢查活動的分析、評價、建議、咨詢意見和信息，以協(xié)助本組織成員有效地履行其職責。”通過新舊定義的比較，我們可以注意到，在新的定義中國際內部審計師協(xié)會更強調了客觀性。

　　在傳統(tǒng)觀念中，“獨立”是內部審計的一個重要特征，也被認為是保證內部審計效果的一個重要要求。然而，從本質上說，客觀是一個更為根本和廣泛的概念。[2]在新定義的草擬過程中，指導任務小組最初并未使用“獨立”這一概念，也沒打算界定它。他們認為含義更廣的“客觀”是內部審計職業(yè)的顯著特點。而目前“獨立”的要求，則對內部審計人員造成了不必要的約束，它限制了由誰來提供服務以及可以提供哪些服務。而且，把“獨立”凌駕于其他概念之上，會使內部審計部門在提供服務時相對于外部服務提供者處于競爭的劣勢，因為后者往往處于“更獨立”的位置上。

　　內部審計部門能為企業(yè)增加價值就是因為他們對改進經(jīng)營與控制的分析與建議是客觀的。獨立是為了保證客觀，是一種手段，而客觀才是最終的目標。試想如果審計活動是獨立的，但卻由于種種原因沒有反映事物的客觀面貌，那這種活動就沒有效率和效果，甚至造成決策失誤，十分有害。反過來，只要保證了客觀，就不必要死守獨立不放。對于內部審計來說，其形式上的獨立性肯定不如外部審計，如果就此認為內部審計不如外部審計，那是十分荒謬的。

　　長期以來，人們經(jīng)常混淆了目標和手段的區(qū)別。雖然目標和手段應該是統(tǒng)一的，但是將手段作為目標則必然導致目標的異化，導致手段最終失去意義。最明顯的例子就是美國財務會計準則委員會原來倡導的以規(guī)則為導向的會計準則模式，由于一味以規(guī)則（即手段）為重，最終導致不少公司鉆規(guī)則的空子，發(fā)生了安然和世通等等假賬丑聞。這種模式至少造成了以下問題：

　　（1）沒有明確清晰的目標，大量的細節(jié)掩蓋了準則的用意；

　　（2）過多的例外和界限測試，為財務設計者獲得所需要的結果提供了方便；

　　（3）大量的詳細指南，其中包含了大量互相矛盾的處理。

　　最近，美國證券交易委員會發(fā)表了一份研究報告《對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究》，[3]認為需要摒棄目前美國以規(guī)則為導向的模式和國際會計準則委員會提倡的以純原則為導向的模式，而采取以目標為導向的模式。此舉鮮明地說明了目標是第一性的，而規(guī)則，甚至于原則，都只是一種達到目標的手段。方向錯了，則手段再完善也只是在錯誤的道路上越走越遠，甚至于更快速地偏離目標；方向對了，則所有的手段都可以因此而發(fā)展起來。比如，從歷史上看，獨立審計目標的演變，即從查錯防弊到驗證財務報表的公允性，直到現(xiàn)在的兩者皆重，其審計技術和審計方法也隨之發(fā)生變化，或者說也隨之發(fā)展。制度基礎審計和審計抽樣的運用，都是在驗證財務報表公允性階段才發(fā)展起來的。沒有這個目標，這些方法、程序的確立是很難想像的。

　　因此，國際內部審計師協(xié)會的這些研究成果、成功的經(jīng)驗以及失敗的教訓，都為我們理解內部審計的本質，進而制定我國自己的內部審計準則，提供了很好的借鑒。

　　需要說明的是并非說獨立性的概念毫無用處了，作為一種手段它應該發(fā)揮自己的作用。“獨立”是個變量，對它的解釋以及其重要程度依賴于一系列因素，如企業(yè)的行業(yè)類型、地區(qū)及國家法律法規(guī)，以及相關服務的本質等。遵守獨立性有助于達到客觀性。在美國會計學會當前的研究中，“獨立”被表述為“無阻礙地決定工作范圍和無阻礙地完成工作的能力”，指導任務小組最后采用了這一理解，保留了“獨立”，認為“內部審計活動應該在決定內部審計范圍、開展工作以及匯報成果時不受干涉”。國際內部審計師協(xié)會認為，獨立是對審計活動而言，客觀是對內部審計師個人而言。顯然審計活動是以內部審計師為基礎的。為了保持客觀性，國際內部審計師協(xié)會認為內部審計師：

　　（1）不應該參加任何有可能損害或者假定會損害他們無偏見的評估的活動或關系。包括可能與組織的利益有沖突的活動或關系。

　　（2）不應該接受任何可能損害或假定會損害他們職業(yè)判斷的東西。

　　（3）應該披露所有知道的重要事實，只要如果不披露將會歪曲對所審查的活動的報告。

　　（二）將視野擴展到組織外部

　　內部審計，按常人理解，仿佛必須由組織內部的人員和機構進行。然而這是一種誤解。在國際內部審計師協(xié)會對內部審計的新定義中，“內部”一詞被拋棄了。內部審計是組織內部的審計業(yè)務，是一種范圍性概念，不同于“由內部審計人員從事的審計業(yè)務”的主體性概念。雖然有一些人認為“內部”這個概念是內部審計職業(yè)最重要的特質，然而在理論上保留這一概念是有缺陷的。這一措辭試圖使內部審計職業(yè)壟斷所有相關的服務，執(zhí)行所有職能，試圖阻止外部人參與內部審計服務的競爭。而且隨著服務范圍的擴展，在企業(yè)內部擁有所有需要的技術變得不經(jīng)濟，這也造成了許多企業(yè)從外部購買服務，即所謂的內部審計外部化。“內部”這一概念唯一有價值的地方在于內部審計服務仍應由企業(yè)內部進行管理，而不應完全放權給外部。

　　內部審計業(yè)務部分或全部拓展到外部，其明顯的優(yōu)勢體現(xiàn)在：

　　1.獲得規(guī)模經(jīng)濟。外部審計組織不僅在組織規(guī)模上，而且在業(yè)務規(guī)模上都是經(jīng)濟的。高額的服務成本費用可在大量的客戶那里得到補償或分攤，因此能夠實現(xiàn)等效服務下的成本最低，或成本相同下的更高效服務。大部分審計業(yè)務是要由人來完成的，但有些部分要用到計算輔助技術和管理分析技術，這些技術中的軟硬件成本不是一般單位愿意承擔或能夠承擔的，但的會計公司卻能夠也愿意承擔，因為這些固定成本可以分攤到大量的客戶中去。

　　2.降低總成本。組織如果建立一個自己的內部審計部門，需要支付員工的薪金、培訓費和管理費用，內部審計外部化則能節(jié)省這些費用，而且企業(yè)可只在需要時聘用，以保持支出控制的靈活性。即將設立內部審計部門所需的固定成本轉換為變動成本，將不可控成本變?yōu)楣芾聿块T的可控成本。同時，如果由外部審計人員承擔內審工作，內部審計的方法和程序可與外審保持高度的一致性，這意味著外審人員能更多地依賴內審工作，企業(yè)也可因少支付審計費用而獲益。

　　3.保持適當?shù)慕M織規(guī)模。幾乎每個企業(yè)都能從內部審計職能中受益，但對中小規(guī)模的企業(yè)來說，設置一個只有一兩個人的內審部門很難招募到頂尖人才，也無法建立足夠的專家意見數(shù)據(jù)庫。會計師事務所則可對風險進行有效的分析并提供菜單化的專業(yè)服務，以在不同的時間滿足客戶的不同需求。

　　4.使管理層關注核心競爭力。內部審計部門的日常審計往往是低效的，還可能會分散管理層的精力。如果實行內部審計外部化，企業(yè)就可騰出管理時間和管理資源，使管理層能夠關注于核心競爭力領域，集中精力追求更具戰(zhàn)略意義的目標，而不是將大量精力耗費在低回報的日常管理中。

　　5.組織在外購內部審計服務時，占有主動權。組織在決定采取內部審計服務外購時，可按照本企業(yè)的具體情況，結合不同會計師事務所的優(yōu)勢進行選擇，在很大程度上占有主動權。在接受服務的過程當中，通過董事會和審計委員會對內審工作進行監(jiān)督，可評估外部審計人員的服務質量，確定合約的完成情況。如果對其服務不滿意，由于市場上還有其他可提供內審服務的外部人員，企業(yè)可以與聘用者簽訂長期價格協(xié)議或考慮重新引入內審機構。

　　6.外部審計組織具有先進的審計技術，豐富的審計經(jīng)驗，而且部分的會計公司還擁有獨特的質量控制與保障制度。

　　因此，隨著內部審計的發(fā)展以及外界對內部審計要求的不斷提高，內部審計外部化將是一種潮流。我們應該順應潮流，打破成規(guī)，以提升組織的價值、幫助組織達到目標。

　　（三）內部審計的終極目標是增加組織價值

　　傳統(tǒng)內部審計理論認為，內部審計具有經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟管理、經(jīng)濟評價、經(jīng)濟鑒證等職能。這種認識也反映在舊的內部審計定義中。而國際內部審計師協(xié)會在最新的《內部審計定義》中認為：“內部審計是一項獨立、客觀的鑒證和咨詢服務，其目標在于增加價值并改進組織的經(jīng)營。”這完全不同于傳統(tǒng)理論上的“獨立評價功能”論。

　　“增加價值和改進經(jīng)營”的提出，使得這一職業(yè)充滿前所未有的活力。在傳統(tǒng)概念下，內部審計在很大程度上是為了降低代理成本而設計的，人們不關心它對企業(yè)經(jīng)營的貢獻，而且這種貢獻往往是無形的。而在如今的高度競爭且成本“過敏”的市場上，各大公司紛紛將其業(yè)務流程分為增值過程和非增值過程，然后盡可能地壓縮非增值過程，期望公司內每一個人都為其創(chuàng)造價值。歸根到底，一個組織只有具有價值才有存在的必要，也才能夠存在下去，否則在社會上必無立足之地。因此任何活動，只有為企業(yè)創(chuàng)造或者增加價值，才能為組織所重視，才能存在下去。內部審計如果還固守過去的陣地，只能被淘汰出局。新的角色定位要求內部審計積極參與價值創(chuàng)造活動，這樣才能為自己的繼續(xù)存在爭得一席之地。內部審計如果不以增加組織價值為目的，則為組織所不容。內部審計在參與價值創(chuàng)造的同時，要向世人昭示其在價值創(chuàng)造過程中的貢獻，讓公司的管理部門、董事會及其他利害關系人了解其存在的必要性和重要性，這樣才能保持和提高職業(yè)地位。但需要注意的是，不應把成本降低的幅度或效率增長的幅度等作為衡量內部審計工作績效的標準，這樣做會削弱其工作的客觀性。因為內部審計工作對價值創(chuàng)造的貢獻往往是間接的。

　　同時，內部審計關注的活動也因此提升至組織整體的層次，而不再是過去針對個人或某一部門的活動。其目標的核心定位于幫助一個企業(yè)達到戰(zhàn)略目標，即增加價值，還將內部審計與企業(yè)的核心業(yè)務流程和關鍵成功因素聯(lián)結在一起。關注層次的提升，使得內部審計從一個局部職能的“功能性思維”轉向從整體價值鏈來考慮問題和提出解決方案，從全局、長期著眼，促成各個部門各個方面的有效合作。這也在實質上擴展了內部審計的職能，并要求在內部審計人員的招募、培訓、團隊構建活動中充分考慮這方面的因素。

　　（四）將風險管理放到重要位置

　　在審計領域，“風險”一詞仿佛較多地與獨立審計相聯(lián)系。傳統(tǒng)的內部審計也著重于內部控制制度和經(jīng)營機制。[4]然而由于在市場經(jīng)濟條件下企業(yè)面臨的內外部環(huán)境的不確定性，企業(yè)的風險也普遍增大，例如內部的有財務和經(jīng)營信息不足、政策計劃和標準貫徹失敗、資產(chǎn)流失、資源浪費和無效使用等等，外部的有消費者偏好變化、國家宏觀政策調整、國際金融市場動蕩等等。因此企業(yè)迫切需要內部審計通過一套系統(tǒng)、規(guī)范的方法來評價和改進風險管理及控制、治理過程的效果。順應這種要求，新的定義中也加進了風險管理的內容。企業(yè)的總體管理控制機制一般更傾向于把管理控制系統(tǒng)與組織的長遠目標，以及不能達到這些目標的風險聯(lián)系起來。為了幫助企業(yè)達到目標，必須重視風險管理。新定義表明控制不再是抽象的、暗含的，而是能實實在在地幫助組織進行風險管理和制定出有效的管理程序，而且對于每一種情形都有多種“正確的”的方法。風險控制體制使內審人員必須隨著全球市場和競爭性質的變化、新的資產(chǎn)形式的產(chǎn)生，以及信息獲取工具的變革而不斷改進控制手段。“一種控制手段適用于各種控制”的說法和通用的控制模式已不再存在。

　　風險控制系統(tǒng)也決定了鑒證與咨詢服務能為組織創(chuàng)造價值。在此方面不乏成功的實例。如某外貿集團公司下屬10多家子公司，集團內部審計師對這些子公司2002年下半年業(yè)務合同簽訂與執(zhí)行情況進行了審核，發(fā)現(xiàn)在1000萬元以上大金額進口商品合同中僅豆粕一個商品就占16%，涉及金額5億元。按照國際慣例，購買豆粕須提前半年簽訂期貨合同。各子公司不約而同地進口豆粕，對整個集團來說占壓在某個商品上的資金過多，勢必會增大經(jīng)營風險。內部審計師立即向集團管理層提出建議，豆粕進口須做套期保值以避免價格下降造成的經(jīng)營風險。果然2002年南美洲豆粕大豐收，豆粕國際市場價格一路狂跌。內部審計師的建議使集團避免了近2億元的損失。

　　隨著國際經(jīng)濟一體化以及我國加入世界貿易組織，企業(yè)間的競爭將日趨激烈。而內部審計在幫助企業(yè)實現(xiàn)其目標中具有不可替代的優(yōu)勢，因此日益受到管理當局的重視。但是目前我國的內部審計無論在理論上還是實務中均有不少需要改進之處。如何抓住機遇，在提高企業(yè)競爭力的同時發(fā)展內部審計職業(yè)，是每一個內部審計人員面臨的重大課題。

　　[參考文獻]

　　[1]IIA.ProfessionalPracticesFramework[M].Florida：TheInstituteofInternalAuditorsResearchFoundation，2003

　　[2]JaneMutchler，StanleyChang，andDouglasPrawitt.IndependenceandObjectivity：AFrameworkforInternalAuditors[M].Florida：TheInstituteofInternalAuditorsResearchFoundation，2001

　　[3]美國證券交易委員會（SEC）。對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003

　　[4]JackL.Krogstad，AnthonyJ.Ridley，LarryE.Rittenberg.內審職業(yè)的走向———國際內審新定義說明[J].廣東審計，2000，（5）