摘　要：獨立性是審計的本質特征，是注冊會計師行業的靈魂。一旦獨立性受到影響，審計意見就不可能做到客觀、公正。過度的競爭會損害注冊會計師的獨立性，進而影響到審計的質量。文章從影響注冊會計師獨立性的內部和外部因素入手，分析注冊會計師行業審計獨立性不高，違規操作頻頻出現的原因，并提出采取積極的應對措施進行控制。

　　關鍵詞：注冊會計師；審計；審計獨立性

　　一、獨立性是審計的本質特征

　　審計起源于受托經濟責任，當人類文明的發展出現了財產所有權和管理權分離時，財產所有者將財產的經營管理權委托給財產管理者就形成了委托和受托關系。在這種關系中，財產所有者既有監督和審查受托管理者管理財產收支的情況和結果的權利，也有解除受托者經濟責任者的義務；財產管理者既有要求對其收支行為和結果進行審計，以解除其責任的權利，又有忠實地管理受托財產并報告管理結果的義務。顯然對這種受托經濟責任，很自然地要求具有獨立性的第三者加以審查。第三者置身這種受托責任關系之外，只有不偏不倚，即獨立地審查，其結果才能為受托關系雙方接受。可見，獨立性是審計的本質特征，是審計的生命。注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性，注冊會計師的審計獨立性包含實質上的獨立和形式上的獨立。所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師與被審計對象必須毫無利害關系；所謂形式上的獨立，是指注冊會計師必須在社會公眾面前表現出一種獨立于委托人和被審計人的身份，即要使外界相信注冊會計師是獨立的，這兩種獨立是相輔相成的。如果注冊會計師不同時具備實質上的獨立和形式上的獨立，就無法客觀、公正地執行審計業務，發表審計意見，注冊會計師審計也就沒有存在的必要。

　　二、當前影響注冊會計師獨立性的主要因素

　　獨立性是審計的生命，在注冊會計師審計實踐中，存在著由經濟利益引起的影響注冊會計師獨立性的各種因素。歸納起來，既有受外界環境影響的外部因素，也有注冊會計師行業的內部因素。

　　（一）外部因素

　　1.市場競爭對審計行業的影響。按照Jens enandMeckling的產權理論和代理理論的觀點，審計服務的本質是所有者和債權人為了減少經理人的代理成本所付出的一種監督成本。在市場經濟條件下，經營權與所有權的分離，在股東與企業之間財產委托和受托之間產生了委托代理關系，客觀上需要有一個獨立、公正并且具有專業勝任能力的會計師對履行受托責任的經營管理人進行鑒證，這是一種制度安排，是一種市場平衡。有序的、恰當的競爭是維持審計人員獨立性的重要環境因素之一，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結構和手段變得過于復雜，審計機構和專業人員可能會通過不正當的手段取得客戶，在風險防范上作出不得已的讓步，其審計質量可想而知。另外，由于審計服務的質量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務，造成審計行業混亂，不利于提高審計的獨立性。

　　2.公司治理結構不完善。目前國有企業，所有者缺位和沒能行使權利，從而形成了經理人員凌駕于所有者之上的局面。由于國有產權虛置，出現了審計委托人與被審計人身份合一的現象，委托方在業務委托和收費上處于主動地位，在注冊會計師出具審計報告時往往還提出一些不合理的要求，注冊會計師處于兩難處境，很難不受影響的發表意見。以三方鼎立為特征的獨立性，變為了雙方的利益關系，在目前階段來看我國注冊會計師具有了一定的獨立性，但這種獨立性十分有限，尚做不到該說“不”就說“不”。

　　3.管理當局的力量優勢。管理當局的力量在于他有權聘請或解雇注冊會計師，并且決定審計收費以及審計工作條件，管理當局在雙方的力量對比中往往占據優勢。在常規的財務報表審計中，客戶對注冊會計師具有較大的選擇權，他可選擇任一家具有執業資格的會計師事務所進行審計，這對于客戶來說差別并不大。而注冊會計師和其所在的事務所則是依靠對客戶的審計收費生存和發展的，對于小規模和業務范圍狹窄的會計師事務所來說，這種經濟依賴性更強，在“生存是第一要務”的自然規律指導下，逐步放棄原則以繼續生存下去就會是自然而然的事情。

　　4.生存壓力。目前會計師事務所的格局呈現多、小、散、亂的局面。審批會計師事務所的設立才放開，“裂變”效應就出來了，一夜之間，像雨后春筍一樣冒出很多新的事務所。許多中、小事務所還處于如何生存下去的階段，選擇業務的自主性十分小，生存的壓力常常使一些事務所放棄原則，降低收費，爭奪市場，降低執業質量。這就造成了審計市場上出現的本土事務所為“低價攬客”打得不可開交，“四大”卻以其高額收費跑馬圈地的怪現象。

　　5.政府影響。政府對注冊會計師獨立性的影響，比如有的事務所在爭取業務時，往往還會尋求其可依賴的行政權力的幫助；某些政府管理部門或壟斷行業，以書面文件、口頭通知、會議傳達、權利制裁等形式指點或變相指定個別事務所承做某行業或某項業務，或者出于地方和局部利益干預審計意見。而一些被審計單位也往往借助于行政權力，對事務所施加壓力，影響審計意見。事務所并非生存在“世外桃源”，注冊會計師也并非“不食人間煙火”，往往這種非正式的指示更能發揮出巨大的能量，危及獨立性的存在空間。盡管注冊會計師開始對上市公司的某些會計信息失真問題說“不”，但這種獨立性十分有限，這也可能是注冊會計師尚未完全能贏得投資者信任的主要原因。

　　6.監管體制不是很到位、不是很有力，被查處的風險較低。由于《注冊會計師法》尚未修訂完善，行政監管、行業自律監管如何界定沒有依據。行政監管從兩年的實踐來看，似乎也有些力不從心。行業內幾乎人人知道的，許多業務是靠給予回扣、信息費等影響獨立性的手段獲得的，部分項目的意見是按照委托人的意圖發表的情況，目前基本上未查處過或查處的比例小，與巨大的經濟利益相比，其收益和風險不對等。我國注冊會計師是否真的敢于向客戶說“不”，還是避重就輕，一方面給監管部門一個獨立的印象，另一方面又不至于在重大事項上得罪客戶？

　　（二）內部因素

　　1.事務所同時進行審計和非審計業務。審計與非審計服務存在利益沖突，提供非審計服務的注冊會計師常常角色互換，事實上參與客戶的管理決策，使獨立性受到損害；同時，注冊會計師為了爭取利潤豐厚的非審計服務業務，也可能會壓低審計收費或在審計意見方面做出讓步，從而影響其獨立性。審計師應該有能力發現問題并在必要時向客戶說“不”。然而，在另一方面，審計師的生存與發展取決于其客戶的多少，說“不”可能會導致客戶的流失。這是審計師常常面臨的的兩難選擇。

　　2.事務所管理層的商業意識太濃，內部出資比例設置不合理，收益分配與職業責任不匹配。控制權高度集中，利益高度集中，該如何分配，無制度制約，并且無人監管。權利層在利潤高于一切的指導下，自然會忽視和降低對獨立性的關注。在經濟利益的驅動下，一些處于發展階段的會計師事務所，迫于生計，為了搶奪市場，擴大規模，確實難以不服從委托人的意愿，甚至參與造假，使注冊會計師出現信任危機。另外，部分注冊會計師的業務素質較差，由于歷史原因，有部分人員沒有系統學習過會計、審計理論，平時不注意更新知識，業務知識老化，跟不上時代的步伐，更不知如何保持獨立性。

　　3.注冊會計師事務所的情況較多，采用“游擊隊的戰術”，一個注冊會計師就是一個分所的問題依然存在。一名注冊會計師招集一幫臨時業務助理人員，承接項目后，主要依靠業務助理人員去完成，出具的審計報告，由未親自參加項目的注冊會計師簽字，靠出賣簽字權獲取豐厚的收入。人的精力是有限的，對于一年可以簽署完成幾十個審計報告的注冊會計師，其能親自參加完成項目的情況值得懷疑。許多業務助理人員未經過培訓，不具有專業勝任能力，也不應該獨立去執行業務，依靠業務助理人員來保持獨立性，根本上就存在問題。

　　三、對影響注冊會計師獨立性內外因素的原因分析

　　原因之一，從以上分析不難看出，注冊會計師要做到形式上的獨立較為容易，而要保持實質上的獨立性就困難多了。因為影響注冊會計師實質上獨立的核心問題是收費問題。注冊會計師行業一方面要履行社會鑒證和經濟監督職責，另一方面又必須同其服務對象進行合作，尋求一定的經濟效益。會計師事務所執業審計業務要向委托人收取審計費，委托人愿意支付更少的費用獲取一份滿意的審計報告，會計師事務所則愿意收取更多的費用出具一份無風險的審計報告，事務所既要堅持執業規范和職業道德，又必須關注自己的生存與發展，而收費水平和業務量決定了事務所的未來前景。在我國，雖然一些政府部門為會計師事務所制定了最低收費標準，但很少考慮業務的復雜程度、審計風險等因素，實際操作上主要是采取按被審計單位資產總額的一定比例收取的方式。將來改革收費制度要使事務所更加關注自己的執業質量，而不是將主要精力放在擴充業務上，我國的會計師事務所要想在激烈的競爭中生存，保證審計質量才是第一位的。

　　原因之二，從各國注冊會計師行業的發展狀況來看，國外的會計師事務所大都是采取合伙制形式，各合伙人對事務所的行為負無限責任。而目前在我國的會計師事務所中，絕大多數采用的是有限責任制的形式，合伙制會計師事務所僅占很小的比例。這在一定程度上弱化了注冊會計師的責任意識和風險意識，不可避免地造成注冊會計師為了在競爭中贏得主動，穩定客戶，而放棄了獨立審計原則，獨立審計漸漸地背離了其獨立性的宗旨，審計市場成為圍繞委托人的買方市場。如果中天勤會計師事務所是合伙制的話，所應承擔的法律責任不僅僅是被吊銷營業執照的問題了，而是相關合伙人的個人財產度難以保全了。從長遠的眼光看，喪失了獨立性，也就喪失了注冊會計師存在的必要。同時，如果在社會未真正需要審計的環境中所提供的審計服務就難以避免獨立性受到各種因素的影響。我們認為，上面提到的影響注冊會計師獨立性的內外部因素，其深層次的主要原因就是在較大程度上，我們的市場目前并非實質上真正需要審計服務或對社會審計能發揮的作用認識不到位，委托人與被審計單位利益的一致性也是注冊會計師獨立性受到影響的根源之一。

　　四、提高注冊會計師審計獨立性的對策

　　獨立性是注冊會計師執業審計業務的生命，是客觀公正的前提，注冊會計師提供的是誠信產品，為提高注冊會計師審計獨立性，應從以下幾方面采取應對的措施。

　　1.盡快修訂《注冊會計師法》，依法治理行業執業環境，保護和促進行業的健康發展，給注冊會計師獨立執業提供法律保障。目前行業發展中出現體制不順、社會失信、市場混亂和權利保障度低等影響獨立性的問題，大都與法制環境有關，因此完善行業管理體制、界定行政監管、行業自律監管的范圍、明確法定執業范圍、確立內部的管理機制、事務所和注冊會計師的權利和義務等，給注冊會計師一個公正的執業環境。

　　2.從行業協會出臺制度規定和完善事務所的內部治理結構，形成有效的機制，制約所有者和經營者出于經營目的，干預注冊會計師發表的獨立審計意見，在一定程度上保證注冊會計師有良好的內部執業環境。看來通過職業培訓提高注冊會計師的職業勝任能力可能不是重點，重點是要減輕注冊會計師說“不”時所必須承受的壓力。

　　3.在事務所發展非審計服務業務的同時，應充分考慮非審計服務業務與審計業務存在的潛在沖突，通過各種措施加強監督與引導，限制一個事務所同時為一個客戶做非審計服務業務和審計業務，以保證注冊會計師的獨立性不受損害，通過加強行業自律，提高職業道德水準，維護會計信息的真實性和市場競爭的公正性。

　　4.控制注冊會計師每一個年度出具審計報告的數量，同時規定未參加編制工作底稿的注冊會計師不得為該報告簽字。要求各事務所報送注冊會計師簽字報告清單，對于“高產報告”的注冊會計師進行嚴格監管。使事務所規模、注冊會計師人數與出具的報告數量匹配，才能從時間上對報告質量有保障，同時還可以控制一下低價競爭的問題。

　　5.理順協會、證監會、財政部、審計署在注冊會計師行業監督中的職能與分工，建立起分工合理、全面的監管體系，加大事務所和注冊會計師被查處的風險。我們認為，注冊會計師行業的監管還是應以協會為主，因為協會熟悉這個行業的特點、具有一批素質較高的監管人員，具備兼管這個行業能力的條件。政府有關部門主要加強領導和監督協會，促使協會建立起對事務所公平、科學、合理的監管體系。事務所在有力的監管環境中，自然會自覺加強對注冊會計師職業道德的監管和執業素質的提高，防范風險，提高執業質量。

　　6.審計業務質量主要是由注冊會計師業務能力體現出來，包括審計的詳細和深入程度，審計方法的先進性，審計工作底稿的完善程度等，為了提高審計質量水平，堅持對事務所的執業人員進行后續教育和后續考試，自然形成一套科學的優勝劣汰的機制，可以解決目前一旦成為注冊會計師，就不愿進行實質上的學習現狀，后續教育和后續考試制度是提高注冊會計師素質的有效途徑之一。同時提升注冊會計師的思想道德素質，抵制住來自外界的種種誘惑，自覺遵守注冊會計師執業道德。

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