審計現場管理與控制是審計質量控制體系中一個非常重要的子系統。本文試圖借助企業內部控制的相關理論來構筑一個審計現場管理與控制的基本框架，這個框架主要包括審計現場管理與控制的目標、內容以及評估機制。

　　從系統論的角度看，審計質量控制應該是一個由各項控制機制組成的完整的質量控制體系，它涵蓋審計的全過程，其核心就是對提供合格審計產品的過程進行控制。其中，審計現場的組織管理與控制是一個非常重要的子系統，管理者或組織者對審計現場的駕馭不僅體現管理水平，而且是優質審計項目的保障。

　　一、審計現場管理與控制的目標

　　審計現場的組織管理與控制是審計機關為實現規范審計現場作業、提高現場審計效率、防范審計風險、保障審計質量的目的而形成的一項內部控制措施。因此，我們可以借鑒企業內部控制的一些基本原理作為審計現場管理與控制的基本思路。

　　1992年美國反虛假財務報告委員會COSO（CommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission）發布了《內部控制統一框架》（InternalControlIntegratedFramework）。在這個框架中，COSO首先強調的是內部控制目標，因為COSO認為，沒有預定的目標，談控制就沒有任何意義。COSO在《內部控制統一框架》中指出，企業的內部控制有三項目標，一是經營的效果和效率，二是財務報告的可靠性，三是合規性。

　　同樣地，我們在研究審計現場管理與控制的時候，也首先需要確定控制目標。因為沒有目標，管理就失去方向，控制也無從下手。雖然管理和控制兩者是有區別的，但在最終的目標上它們是趨向一致的。參照COSO對企業內部控制目標確定的方式，我們認為，對審計現場作業的管理與控制可以設定以下三項目標：一是審計作業的效果和效率，二是審計結果的可靠性，三是審計過程的合法和合規性。

　　（一）審計作業的效果和效率

　　雖然國家審計機關并不像社會審計那么注重經濟效益，但是效果和效率仍然應該是首要的管理與控制的目標。這個目標不僅應當體現在審計工作的總體指導思想上，而且在審計現場的管理與控制中顯得更為突出。

　　在日常審計中，人們常常會以查出違規問題的多少來衡量效果的好壞，以審計時間的長短來衡量效率的高低。然而這樣的理解是片面的。

　　固然，違規問題的查出是審計效果的一個方面，但作為現場審計管理與控制的目標則主要關注是否有效降低了審計風險，并且把審計風險控制在可以接受的水平。查出違規問題的多少并不取決于控制本身。

　　審計風險的控制不能單從被審計單位的狀況出發，因為現實中，來自審計部門內部的控制缺失（如審計現場的復核形同虛設）或失效（如審計人員不按規定程序操作）也可能導致審計風險的產生。因此，審計現場管理與控制的首要任務是防止來自審計部門內部的審計風險，控制的效果體現在這種來自內部的風險降到了最低。

　　人們通常認為，效率高的表現是節省時間，而效率低往往表現為拖延時間，從而人們把注意力集中在如何安排和利用時間上。但是如果我們深入地去考察一個效率很高的審計項目，就會發現，時間的運用只是提高效率的一個方面。審計現場有效的組織協調、明確的任務分工、科學的規劃、團隊中審計人員的良好協作、暢通的信息反饋與溝通、審計組長正確的戰略決策等都可能成為提高現場審計效率的重要因素。站在管理者的角度，就更會感到審計效率的提高絕非僅僅是節約審計時間所能包容的。

　　（二）審計結果的可靠性

　　作為審計過程結束時的最終產品，審計報告的可靠性可能是審計部門領導或外界決策者最為關注的。而體現在審計報告中的審計結果主要來源于審計人員的現場作業。審計現場控制的目標瞄準的是審計的直接產品——審計結果，而不是經過整理加工的最終產品——審計報告。

　　審計結果的可靠性也就是審計結果的可信賴程度，這并不是要求它絕對的準確無誤，因為現代審計存在著必然的風險，這已為公眾接受。我們所指的可靠性是要求形成審計結果的過程是可靠的，也就是說，審計人員是遵照審計實施方案確定的內容，按照法定或者行業內規定的步驟實施審計，并在此基礎上形成審計結果。從控制的角度，這就要求審計人員現場作業形成的記錄和證據能有效地證明審計查證過程是遵循了審計作業規范和職業道德的。

　　當然審計結果的可靠性并不僅僅依賴于審計人員單方面作業的自覺性，這種可靠性的保障來源于審計組織內部有機牽制而形成的控制機制。信息溝通出現障礙、外界因素干擾正常審計、組長或指定人員的現場復核不深入、審計人員現場作業缺乏監督等都影響著審計結果的可靠性。從管理與控制的角度，建立有效機制可能比強調審計人員遵守職業道德更為重要，而且這個控制機制應該是相對完善的，在現場審計控制具有嚴重缺陷的情況下，審計結果的可靠性是比較低的。

　　（三）審計過程的合法和合規性

　　合法、合規的作業流程是提供合格審計產品的基本前提，它貫穿在審計的各個階段當中。在審計現場，作業程序的合法、合規同樣是十分重要的。這首先表現在審計取證的程序必須符合法律規定，未經合法程序取得的證據是無效的，在此基礎上形成的審計產品，其質量也不可能是合格的；其次它還要求對某個具體審計事項的審計程序的設計和實施是合乎規則的，從而能保證對這個事項的審查是遵守了作業規范并能有效降低審計風險、減少審計責任。

　　我們在現實中不難看到，一些審計人員缺乏應有職業謹慎，不按法定或規定的程序實施審計（當然這里面也不排除有些政府交辦的突擊性任務存在時間上的限制），現場操作比較隨意，一些關鍵的審計步驟缺失、遺漏，由此不僅影響了審計質量，也給審計人員自身帶來了難以解脫的責任。從審計現場管理與控制的角度，督促審計人員按照合法、合規的程序實施審計，保留下足以證明審計現場作業合法、合規的軌跡，并對特殊情況下確需改變審計程序的情況留下應有的記錄，這不僅是降低審計內部控制風險的需要，也是保護審計人員解脫其責任的需要。

　　當然，審計的合法、合規性還包括其他方面的要求，但就審計現場來講，程序的合法、合規是第一位的。

　　二、審計現場管理與控制的內容

　　管理與控制是為了達到目的的一個過程，但它本身不是目的。管理與控制是為實現目標服務的，因此，針對審計現場設置有效的管理和控制必須圍繞目標（即作業的效果和效率、結果的可靠性、作業的合法合規性）并且要有針對性。

　　（一）審計現場管理的內容

　　審計現場管理側重于現場組織、資源分配、信息溝通、進度掌控等過程的管理與控制。它的作用在于通過對審計資源的組織協調，使現場審計按既定方案確定的目標和步驟實施，并對例外情況和突發事件進行妥善處理，保證審計項目按預計的進度順利完成。

　　1.資源的配置

　　現場審計中可供分配的資源大致可以分為兩類，一類是審計資源，在這里主要指審計組可供支配的人力資源；另一類是受審資源，即被審計單位可供審計的財務資源。資源配置強調的是它的合理性。合理安排資源就是要根據總體審計目標，把所有審計事項進行合理的分解組合，充分考慮審計組每個成員的特長，分配其適當的審計任務。

　　在分解組合審計事項的時候，要充分考慮事項之間的相關性以及是否存在相互佐證的關系，如銷售與應收賬款的審查就應該盡可能地結合。另外，被審計單位賬簿設置狀況也可能使有些事項的審查不便分隔。

　　在實踐當中，資源配置這個環節會被提前到審計實施方案制定的過程中，但其本質上是屬于審計現場管理的一個組成部分，況且在現場審計中根據新出現的情況，需要對資源配置進行必要的調整。

　　2.信息和溝通

　　在審計現場，審計人員的作業是相對獨立的，他們各自按照方案確定的分工進行審計。但是，他們各自的審計又有機結合在一起，構成一個統一的整體。某個審計人員發現的線索對于另外一個審計人員的工作也許會是至關重要的。有些事項的審查本身就是需要相關事項的審查結果進行印證的。這就要求在審計現場有一個信息交流系統，并且有一個組織者來確保這些有用的信息得到溝通。信息的溝通并不僅僅局限于審計人員之間，有時它也可能是組長與成員之間的。

　　在實踐中，有些地方已經取得了很好的經驗。他們在審計現場由審計組長定期召集審計人員匯報情況、整理線索，提出下一步審查的重點，以及需要相關人員配合提供的數據和情況。當然除此之外，建立審計人員之間良好的協作關系也非常重要，這種良好的關系可以使審計人員之間主動地交流信息，這對于規模小或是時間要求比較緊的審計項目尤為重要。

　　3.例外情況和突發事件的處理

　　審計現場管理很大程度上依賴于審前調查以及審計實施方案的制定。審計署下發的《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》要求進行充分的審前調查，并且編制內容詳盡、步驟明確的審計實施方案，這對實施有效的審計現場管理提供了條件。但是無論多么充分的審前調查，無論多么詳細的審計方案，審計現場實施中仍然會有未能預見的情況發生。

　　當這些例外情況和突發事件發生時，首先需要判斷它的嚴重程度，如果其嚴重程度不足以影響審計目標和整體推進，那么可以通過擴大審計范圍、追加必要的程序等方式解決；如果其嚴重程度已使審計目標無法實現，則需要確定現場審計是終止還是繼續，若是繼續，審計實施方案如何調整。在這個過程中，組長的戰略決策起著關鍵性的作用。

　　4.進度的掌控

　　雖然整個審計過程的時間安排在審計實施方案中已經預先確定，但是預先的安排畢竟是粗略的。在現場審計中，組長的一個重要職責是要統籌安排各審計事項的具體進度表，并對可能追加的程序留出必要的時間，以使現場審計在整體上服從項目的總體安排。

　　整體進度的掌控受制于各單個審計事項的進度。因此，組長在分派任務時，對各個具體審計事項的難易程度、復雜程度要心中有底，這決定著它所需要的人力和時間。任務分配是否合理對現場審計進度具有重要影響。有些具體審計事項存在相互關聯，在進度安排上也要盡可能做到同步，平行推進，以便相互印證。

　　當然進度有時與深度存在著矛盾，時間有了限制，深度可能就會打折扣。在一般情況下，進度應該服從深度的需要，但是我們反對借故拖沓。有效的辦法是在現場對審計人員的工作進行監督。在這方面，審計署創制的審計日記制度是一種探索。

　　有的審計項目由于某種特殊需要有硬性的時間要求，可能使審計不能達到足夠的深度，這需要審計組長及審計人員掌握在審查過程中求取進度和深度平衡的技巧。

　　（二）審計現場控制的內容為了實現審計現場控制的目標，審計部門應當在培育一種積極的審計內部控制環境的基礎上，識別、衡量審計現場作業中所涉及的各種突出風險點，然后針對這些風險點設置各種控制機制，并不斷地對這個過程的適當性和有效性進行評估。

　　現場審計很大程度上依賴于審計實施方案，因此對于現場審計的控制也是建立在假設審計實施方案可依賴的基礎上的。考察現場審計的整個過程，我們認為，以下風險點應當在現場審計中予以重點關注并建立適當的控制機制。

　　1.方案中列出的審計事項是否已經過審計

　　審計事項尤其是重要事項的缺漏會導致較大的隱憂，進而對審計結果的可靠性產生根本的影響。對這個風險點的控制可由以下控制點組成：所有審計事項都明確落實到具體的審計人員；被審計單位按要求提供所有審計事項所涉及的資料；所有事項的審查都有審計工作底稿、審計日記；審計工作底稿、審計日記在現場經過復核。

　　2.重要審計事項是否按方案確定的步驟實施審查

　　某個關鍵步驟的遺漏可能會使審計結果產生偏差，有時甚至會得出相反的結論。對這個風險點的控制可由以下控制點組成：重要審計事項的審計步驟在方案中得到明確；每一個步驟都有相應的記錄佐證；相應的記錄在現場經過復核。

　　3.例外情況和突發事件是否已追加了相應程序

　　例外情況和突發事件由于在審計過程中發現或發生，往往比預先確定的重要事項更重要。對這個風險點的控制可由以下控制點組成：例外情況和突發事件發現或發生時及時向組長匯報；組長及時調整審計方案提出應變措施、制訂了追加或替代審計步驟；調整的方案經過審計業務部門負責人的批準；追加的步驟得到實施并有相關記錄佐證。

　　4.現場審計采用的方法是否適當

　　選用合適的審計方法不僅有助于提高審計效率，還有助于問題的查清。但是，確定某個具體事項所需要的審計方法往往依賴于審計人員的職業判斷，因此往往難以通過控制手段來實施控制。但是下列指導性控制原則有助于降低這個風險點的風險：審計方法的選用要符合重要性原則；選用方法的過程中體現了應有的職業謹慎；選用的方法是普遍運用的審計技術方法；方法的選用是集體研究或是經過組長批準。

　　5.證明性材料是否按規定取得

　　不合規的證明材料即便說明的是一些事實，但在法律上的證明力也是不強的，有時甚至是無效的。對這個風險點的控制由以下控制點組成：證明材料的取得沒有通過不當手段或非法渠道獲得；證明材料中的結果（如通過計算形成的結論）有形成過程作支撐；證明材料取得被審計單位和經辦人簽字，或者，未得到簽字的證明材料有相應說明；證明材料在現場經過審核。

　　6.形成的審計結論是否都有充分證據支持

　　審計結論必須依據事實說話，沒有證據的審計結論是不能成立的。對這個風險點的控制由以下控制點組成：所有最終形成的審計結論都有相應的證據支持；支持審計結論的證據具有充分的證明力；所有證據都源自未經篡改的現場原始記錄；支持審計結論的證據有被審單位簽字認可；所有證據在匯總形成工作底稿的過程中經過復核。

　　7.現場審計形成的材料是否都能保持其原始狀態

　　審計人員如果在事后篡改審計日記或現場記錄，往往會使現場控制失效。對這個風險點的控制由以下控制點組成：審計日記在現場形成并及時提交組長保存；審計日記在現場經組長審核；審計證明材料在現場形成；審計證明材料在現場經過復核；材料被修改保留有清晰的軌跡；審計日記、審計工作底稿與審計證明材料之間相互印證。

　　8.現場復核是否發揮了應有的作用

　　復核作為一種控制手段，它滲透在對有關風險點的控制中，同時，復核作為現場審計一個重要環節，本身也是控制的對象。對這個風險點的控制由以下控制點組成：復核是由被復核事項具體經辦人員之外的其他人員擔任；所有需要復核的環節都經過復核；需要在現場才能核實的審計業務是在審計現場進行的復核；復核意見是具體的；復核意見在現場及時反饋給了審計人員；復核意見得到落實。

　　9.現場信息溝通是否暢通

　　審計組成員之間缺乏交流，往往會使重要的信息流失。對這個風險點的控制由以下控制點組成：組長及時聽取成員的匯報；成員個體的審計信息能夠及時傳達給其他成員；成員之間建立有良好的協作關系；組長對現場審計發現的情況能夠及時作出正確判斷和決策；審計機關的分管領導能及時掌握現場審計的情況。

　　10.審計環境是否影響了審計本身

　　現場審計所稱的環境是狹義的，僅指在被審計單位實施現場審計時面臨的各種因素，這些因素可能會使現場審計的結果發生變化。對這個風險點的控制由以下控制點組成：現場審計的環境是相對封閉的；被審計單位能夠配合審計；現場審計發生的各類審計費用由審計機關承擔；審計人員沒有參加被審計單位的宴請或其他可能影響審計的活動；審計人員與被審計單位不存在利益關系；審計人員與被審計單位管理層不存在回避關系。

　　三、審計現場管理與控制的評估

　　為檢測審計現場管理與控制是否達到預期的效果，需要建立一個評估機制，反饋管理與控制中是否存在問題，以評估審計現場作業的風險，確認審計結果的可靠程度。評估審計現場管理與控制實質上就是評估現場審計質量。評估的內容包括現場管理是否保障了審計項目的順利進行，現場控制的各個控制環節是否存在且有效。評估的重點是后者，即對于控制的評估，因為從防范風險的角度，控制比管理顯得更為重要。

　　我們設想，通過一個專門的評估機構，如審計機關的法制部門來實施此項工作。審計部門要制訂一套完善的評估標準，對現場審計各個控制環節是否切實起到了作用進行評估。

　　參照有關內部控制測評的方法，我們設計了一張簡略的《審計現場管理與控制評估表》，共列出了10個風險點及47個控制點。在分配10個風險點的分值時，由于各風險點對審計現場質量的影響是不同的，因此我們設置了8分、10分、12分三個等級。對于一些具體控制點我們沒有分配風險值，主要是考慮到某些控制點的嚴重失效會使整個風險點的風險值升到最高，這時需要評估人員根據實際情況進行專業判斷。出于謹慎，審計現場控制評估值在40以上即可定為高風險，10—40為中等風險，10以下為低風險。