所謂舞弊審計(jì)，是指審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)師通過一定的程序，對(duì)隱藏在控制系統(tǒng)、管理系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)告中的故意虛假作為，采取一定的手段和方法把它揭示出來，呈報(bào)給管理當(dāng)局或報(bào)告使用者。隨著證券市場舞弊案件的增加，社會(huì)要求審計(jì)人員揭示舞弊的呼聲高漲起來，舞弊審計(jì)重新成為審計(jì)職業(yè)界的主要職責(zé)之一，并與驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性之鑒證責(zé)任一起組成民間審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容。

　　美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)新發(fā)布的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則SAS No.99特別強(qiáng)調(diào)了審計(jì)人員了解舞弊環(huán)境的重要性。該公告明確指出，舞弊審計(jì)必須以了解舞弊環(huán)境為前提。同時(shí)，該公告描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征：動(dòng)機(jī)/壓力（incentive/pressure）、機(jī)會(huì)（opportunity）、態(tài)度/企圖使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求審計(jì)人員從這三方面關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并結(jié)合其他相關(guān)信息來綜合評(píng)價(jià)被審計(jì)組織的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。本文主要討論一下前兩項(xiàng)。

　　一、關(guān)于舞弊審計(jì)環(huán)境的機(jī)會(huì)因素

　　舞弊之所以存在，客觀上是因?yàn)榇嬖谖璞椎臋C(jī)會(huì)，即內(nèi)部控制存在漏洞。內(nèi)部控制是一個(gè)企業(yè)中防范舞弊的最基本措施，有效的內(nèi)控制度可以將舞弊的大門封住，降低舞弊的機(jī)會(huì)。一般而言，舞弊的存在與發(fā)生與企業(yè)的內(nèi)控制度有著直接的關(guān)系，尤其是會(huì)計(jì)類型的舞弊，因?yàn)樵S多專家認(rèn)為，會(huì)計(jì)類型的舞弊更多的是因?yàn)槿狈刂贫皇强刂撇粐?yán)造成的。因此，實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，必須考慮并注意對(duì)內(nèi)部控制的審查與評(píng)價(jià)。

　　有效的內(nèi)部控制能辨認(rèn)并解釋舞弊行為的蛛絲馬跡，并揭發(fā)出尚處于萌芽狀態(tài)中的舞弊。能給審計(jì)人員提供線索的跡象包括：文件憑證丟失；支票上的二次背書；字跡不同尋常的簽字；無法解釋的對(duì)存貨余額的調(diào)整；無法解釋的對(duì)應(yīng)收賬款的調(diào)整；在連續(xù)幾個(gè)月的銀行存款調(diào)節(jié)表中都存在的項(xiàng)目；拖欠已久的未付支票；銀行存款變動(dòng)的不尋常項(xiàng)目。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和實(shí)施，要能使舞弊行為露出馬腳，以防范舞弊，審計(jì)師在舞弊審計(jì)過程中充分關(guān)注上述信號(hào)所反映的信息，將有助于發(fā)現(xiàn)舞弊行為。

　　現(xiàn)代審計(jì)以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，而舞弊審計(jì)則更加倚重審計(jì)人員對(duì)被審組織內(nèi)部控制制度的檢查與評(píng)價(jià)。如果說在財(cái)務(wù)審計(jì)中審計(jì)人員可以憑借自身的職業(yè)判斷來決定是否進(jìn)行符合性測試的話，那么在舞弊審計(jì)中對(duì)于被審單位內(nèi)控制度的考慮、檢查、測試與評(píng)價(jià)則必不可少。首先，審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真考慮被審組織的內(nèi)控制度是否存在薄弱環(huán)節(jié)，其控制政策和程序是否設(shè)計(jì)合理、適當(dāng)，能否防止或發(fā)現(xiàn)或糾正重大的舞弊行為；其次，審計(jì)人員應(yīng)檢查、采取一定的測試方法以解決這些控制政策和程序是否實(shí)際發(fā)揮作用的問題。這一問題的解決又要從以下三方面著手：⑴這項(xiàng)控制是怎樣應(yīng)用的。⑵是否在年度中一貫應(yīng)用。⑶由誰來應(yīng)用。被審組織某項(xiàng)控制制度設(shè)計(jì)得再好，如不能實(shí)際發(fā)揮作用，即執(zhí)行失效或不當(dāng)，也不能減輕舞弊審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；最后，當(dāng)審計(jì)人員在舞弊審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)舞弊的行為時(shí)，就應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行重新評(píng)估。由于內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)目的在于規(guī)范與維護(hù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理過程的正常有序，減少或杜絕舞弊行為的發(fā)生，因此，除非其他方面的情況已經(jīng)明確顯示，否則審計(jì)師不應(yīng)該假定舞弊行為是一個(gè)孤立的偶發(fā)事件。如果舞弊是應(yīng)該由內(nèi)部控制予以防止或發(fā)現(xiàn)的，審計(jì)師應(yīng)該重新考慮其以前對(duì)這一內(nèi)控制度的評(píng)價(jià)，如有必要，應(yīng)該修改實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　由于內(nèi)部控制系統(tǒng)的固有限制，即使是設(shè)計(jì)完善的內(nèi)部控制，也會(huì)因?yàn)橄嚓P(guān)人員相互勾結(jié)、內(nèi)外串通、濫用職權(quán)或屈從于外部壓力而失效。因此，審計(jì)師不僅要把重點(diǎn)放在結(jié)構(gòu)方面，即對(duì)內(nèi)部控制、內(nèi)部管理的內(nèi)容進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且應(yīng)該注重個(gè)體行為方面的反映，分析、挖掘人性方面的舞弊危險(xiǎn)。

　　二、關(guān)于舞弊審計(jì)環(huán)境的動(dòng)機(jī)因素

　　一般而言，在缺乏誠實(shí)的品質(zhì)、工作環(huán)境壓力大并伴有諸多舞弊機(jī)會(huì)時(shí)，就存在發(fā)生舞弊行為的可能性，這時(shí)舞弊審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)比較大。可見，被審組織遭受異常壓力是產(chǎn)生舞弊的重要?jiǎng)訖C(jī)。針對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的制造者而言，他們所進(jìn)行的舞弊常常表現(xiàn)為要達(dá)到某一目的或完成某些指標(biāo)而對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行偽造、篡改。比如：企業(yè)申請上市或上市后配股、銀行貸款、企業(yè)負(fù)責(zé)人的目標(biāo)及企業(yè)業(yè)績認(rèn)定等。這無疑都對(duì)企業(yè)產(chǎn)生外在壓力，在無力達(dá)到目的或無力完成相關(guān)指標(biāo)時(shí)，就可能產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)。因此，在進(jìn)行舞弊審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)密切關(guān)注執(zhí)行者是否遭受較大的壓力，尤其在以下情況時(shí)則應(yīng)加倍警惕：盈利目標(biāo)過度夸張并在這些目標(biāo)基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)管理當(dāng)局薪酬獎(jiǎng)勵(lì)制度；管理當(dāng)局過分關(guān)注股票價(jià)格及盈利趨勢，不惜通過運(yùn)用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法維持一定的股票價(jià)格和盈利趨勢；管理當(dāng)局給執(zhí)行人員定下過高的財(cái)務(wù)目標(biāo)和預(yù)期等。

　　另外，被審組織的管理人員的品行或能力存在問題也是舞弊行為產(chǎn)生的根源。這時(shí)，被審組織就會(huì)出現(xiàn)以下現(xiàn)象：被審組織管理當(dāng)局由一人或少數(shù)人把持，且內(nèi)部缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制；被審組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)極為復(fù)雜，且復(fù)雜程度極不合理；對(duì)內(nèi)部控制的嚴(yán)重缺陷，既無正當(dāng)理由又遲遲不加以改正；主管會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)人員離職率高，會(huì)計(jì)部門人員長期不足，法律顧問或?qū)徲?jì)人員經(jīng)常更換等。顯然，對(duì)管理人員品行和正直程度的判斷不僅需要審計(jì)師擁有執(zhí)業(yè)所需要的專業(yè)知識(shí)，更要求其具有充分的職業(yè)敏感和豐富的經(jīng)驗(yàn)。