審計的獨立性是審計的靈魂和本質特征，沒有獨立性，審計就失去了社會價值。然而，現在社會公眾對審計的獨立性產生了很大的懷疑，由此引發了注冊會計師及其行業的種種誠信危機。提高審計的獨立性既是當前審計實務急需解決的焦點問題，也是審計理論體系中尚未解決的難題。本文主要通過對社會審計外部性的分析來尋找到提高審計獨立性的方法。

　　一、外部性及其分類

　　按照西方經濟學的觀點，外部性可以理解為一個主體的行為對受眾產生的各種影響，（1）而本文主要探討的是某一主體的行為對受眾在經濟利益方面的影響。我們把發生行為的主體叫做外部性的產生主體，把接受影響的主體稱為外部性的受影響主體。

　　外部性可以按其影響的好壞分為正外部性和負外部性；也可以按是否需要進行治理和調整分為外部性的產生主體和受影響主體重合、外部性的產生主體和受影響主體分離兩類。

　　二、審計外部性的影響

　　由于審計行為的受益主體同審計行為的付費主體不一致，審計外部性的產生主體和受影響主體相分離，屬于需要調整的外部性。

　　審計是由所有權和經營權分離所產生的受托責任關系發展到一定階段的結果，因而審計費用產生之初是代理成本的一部分，審計人員只需要對委托他的所有者進行報告即可。然而隨著社會經濟的發展，被審計后的財務報表需要對外披露，由此而使報表使用者也成為受影響主體。

　　（一）從被審計單位支付費用角度來看，審計外部性影響注冊會計師事務所。被審計單位以利潤最大化或企業價值最大化作為經營目標，其所做的每一項活動都會用成本-效益原則來衡量，對審計費用的支付也不例外。根據微觀經濟學理論，被審計單位按照自己的邊際成本等于邊際收益的原則支付審計費用。所以審計所獲得的費用只表明了眾多受益者中一個主體所獲得的收益，而審計行為產生的效用決不僅是如此。因此，審計費用同其提供的效用相比明顯偏低，導致注冊會計師事務所和注冊會計師的物質要求得不到滿足，且注冊會計師事務所是獨立的經濟實體，其所獲得的收入和支付的成本決定其是否能夠持續經營，這又導致注冊會計師事務所對被審計單位的依賴性增強，容易受被審計單位所施加的壓力的影響。根據理論和實證分析，會計師事務所的獨立性對審計獨立性具有較大影響。而注冊會計師事務所缺乏獨立性，審計人員的獨立性也會受影響。

　　（二）從審計人員獲取收益的角度來看，審計外部性影響審計人員。審計人員按其所獲得的收益來決定其應該付出的成本及提供的信息。由于審計費用低于審計行為產生的效用，導致審計人員的收入較低。因而審計人員傾向于付出較少的努力或提供較少的信息以使其邊際成本等于其所獲得的邊際收益。審計人員因而缺乏足夠的積極性去提高自己的職業水平和道德水平。而道德水平是審計人員保持精神獨立的關鍵因素。由于成本的限制導致審計人員可能收集不到足夠的證據來支持比較正確的審計結論，由此會產生種種不利的社會影響。

　　（三）從社會角度看，審計外部性影響社會公眾。許多社會公眾是審計的直接受益群體。如果會計師事務所或審計人員的獨立性受到影響，他們所提供的審計報告的可信性就會大大降低，審計的正外部性就會減弱，致使社會公眾少受益、不受益甚至被誤導。正因為如此，社會對審計人員給予極大的關注，使審計人員的職業形象及地位大大提高。如果審計人員在職業界的地位很高并且審計人員十分重視自己的職業地位，他們就有較大的積極性維護已有的聲譽，因為這是決定其前途命運的重要問題，審計人員不會為了一時的得失而放棄長遠利益。因此，審計外部性對社會公眾的影響也會對審計人員的獨立性形成約束。

　　三、審計獨立性與審計外部性的關系

　　（一）在經濟上，審計的外部性會削弱審計的獨立性

　　在不規范的市場競爭中，企業領導如果沒有意識到誠信經營的重要性，他們或者會支付較少的審計費用以應付監管機構，或者支付較高審計費用，以期在審計評價、鑒證中弄虛作假，不管哪一種情況都會影響審計的獨立性。

　　（二）在精神約束上，審計的外部性會增強審計的獨立性

　　由于審計產生廣泛的外部正效應，使社會上許多成員都受益于審計，他們因此而關注審計、需要審計、信任審計。這種對審計的重視會極大提高會計師事務所和審計人員的職業地位和社會地位，信任和社會輿論成為約束會計師事務所和審計人員的有效力量，使他們更有積極性去保持獨立性，從而增強了審計的獨立性。且審計的外部性越大，精神約束的力量越強，就越有利于提高審計的獨立性。

　　（三）較強的審計獨立性有利于擴大審計的外部性

　　審計的獨立性是審計的靈魂，影響著審計的質量和可信性。較強的審計獨立性使人們更加有理由信任審計，同時審計的質量也會因獨立性的增強而提高， 社會公眾信任被審計單位的經過審計的會計報表會提高決策的準確性。審計在社會上能發揮更大的作用，因而會有越來越多的實體從審計中受益，擴大了審計的外部性。

　　（四）審計獨立性的減弱或喪失會減小審計的正外部性，甚至會產生負外部性

　　當審計人員不獨立工作的時候，其工作結果的可信性就會大打折扣。人們將不再信任審計，從審計中受益的人數將大大減少，因而降低了審計的正外部性；如果人們并沒有降低對審計的信任，而是充分信任了不值得信任的信息并以此做出了決策，就會造成決策失誤，使社會產生損失，尤其在這種決策發生在參與人數眾多的資本市場時，會導致資本市場動蕩，影響其正常或規范運作，因而產生了審計的負外部性。

　　由此可見，審計的外部性和審計的獨立性關系是十分密切的。兩者相互影響、相互制約、相互促進。有必要從審計的外部性入手探討提高審計獨立性的途徑。

　　四、提高審計獨立性的初步構想

　　（一）理論分析

　　由于審計所產生的外部性使審計費用提供者和審計行為受益者范圍不同，并由此形成了某種不平衡現象，因而需要調整。

　　在經濟學上，解決經濟上的外部性的途徑主要有政府管制、稅收、私人協商等，而政府稅收是國際上公認的較為有效的辦法，稅收可以通過對制造負外部性的主體進行征稅來降低其外部性，也可以通過將從受益者征收的稅收支付給產生正外部性的主體來降低負外部性。例如國際上著名的庇古稅就是用來解決前一種外部性的稅種。因而，我們也可以嘗試著使用政府稅收的形式來提高審計的獨立性。然而現存的會計師事務所的組織及分布形勢對采用稅收方式解決審計外部性存在一些障礙。第一，稅收是政府行為，監管部門無法判斷哪個事務所對社會貢獻較大，那個貢獻較少。因而，無法根據其貢獻來撥付資金。第二，事務所分布范圍廣泛， 監管部門無法一一進行管理和評價貢獻。第三，國家從何處取得資金來支付該項費用，從現有的稅收中抽取一部分，還是另行征收以及應對那些人征稅等一時無法解決。因此，為了達到稅收解決外部性的目的，就必須從對現有的注冊會計師行業的組織結構和地區分布結構的調整開始。對于第一個障礙，對貢獻的判斷歷來是一個較難的問題，但對于事務所來說，其所獲得的報酬應該同其所付出的努力成正比，因此可以通過會計師事務所過去的經驗大致判斷審計被審計單位需要多少工作量， 并以此來決定支付給會計師事務所的酬勞。這種方式要求監管部門能夠掌握會計師事務所所承接的業務，如果某個會計師事務所只負責某一行業的審計業務，則會方便得多。因為行業和行業之間的主要區別是其所發生的業務性質不同，而對不同業務的審計需要不同的工作量；而行業內部的企業之間只有規模的差異，可以通過企業的規模來確定工作量。對于第二個障礙，監管部門既可以把權力下放給各地區，又可以通過聯合組建大型的會計師事務所來解決。筆者傾向于組建大型的會計師事務所，因為會計師事務所負責整個行業的審計業務客觀上就要求事務所有足夠的勝任能力。對于第三個障礙，可以通過對審計的受益者征新稅和動用一部分財政資金來解決。因為審計的受益者主要有企業本身、所有者、債權人、政府等。由于事務所報酬同其審計工作量成正比，而審計工作量在同一行業里又同企業規模成正比， 因此應對企業征收資產稅；所有者主要表現為資本市場上股票的投資者，因此，要對股東轉讓股票受益征稅；債權人主要表現為各銀行，國家應鼓勵銀行的信貸業務，因此應從財政中與銀行業相關的收入中拿出一部分來支付。

　　在可信性方面，審計外部性正面影響主要表現為審計人員的職業地位很高，聲譽很好，人們充分信任審計結論。因此，應提高審計人員的工資水平，設立專門的刊物定期對優秀的審計人員進行評價并給與一定的獎勵。同時，也要對審計人員進行有效的約束。這種約束權隨著大型的行業性會計師事務所的成立被下放到每個事務所，通過事務所內部競爭來強化審計人員的業務素質和道德素質，由此增強審計的可信性，創造更大的正面效應。

　　（二）應采取的具體措施：

　　1、縮減會計師事務所服務對象的類別，擴大其服務范圍

　　建立行業性的會計師事務所，使每一個會計師事務所專門從事某一個行業的審計業務，改變現在的一個會計師事務所的客戶包括食品業、紡織業、能源業、交通業、金融業、服務業等各個行業的現狀。這樣做既有利于對會計師事務所業務量的確定和對其業績的考核，也有利于增強會計師事務所審計人員對相關業務審計的熟練程度和積累經驗以提高其業務素質。另外建立行業性的會計師事務所，可減少被審計單位由于對審汁結果不滿意而隨便更換會計師事務所，增強會計師事務所的權威性，提高審計職業地位。同時也使會計師事務所在同被審計單位的博弈中處于有利地位，提高其獨立性。

　　2、組建地區性或全國性的大型會計師事務所，負責本地區或全國的同行業的審計業務

　　如果一個地區只有幾家大型會計師事務所，監管部門就可以很容易確定其對社會所做的貢獻，并據此分配資金。也有利于注冊會計師協會對會計師事務所的指導和管理。這樣，監管部門可以直接對會計師事務所支付審計費用，改變傳統的付費方式，直接降低審計外部性在經濟上的負面影響。被審計單位不直接向會計師事務所支付審計費用，就無法據此對會計師事務所或審計人員施加影響，提高審計的獨立性。

　　3、對企業和資本市場上投資者征稅

　　從前文的分析可以看出，企業本身和資本市場上的投資者是主要應支付審計費用的受益者。因而應對其征稅。對企業來說，可以以其擁有的資產為基礎征稅，這項稅費應該作為企業的一項管理費用在企業所得稅前扣除。而支付給會計師事務所的費用應該包括其所負責的地區范圍內整個行業的資產稅。對于投資者來說，其從股票市場上獲得的投資收益部分受益于其利用的被投資者已審的會計報表信息，因此應從其收益中抽取一部分支付審計費用。但這里仍有一些問題有待于進一步解決，例如，潛在投資者問題、投資損失是否征稅及怎樣做才算公平問題等。

　　4、設立審計基金

　　國家應從其征收的所得稅中拿出一部分設立審計基金，作為國有銀行和政府部門使用審計信息的費用。該基金可以作為每年支付的審計費用的調節器，也可以作為優秀審計人員的獎勵基金。這樣有利于提高審計人員工資和審計人員的職業地位，能夠增強審計外部性在可信性方面的正面效應，對于提高審計獨立性會有較大幫助。

　　[參考文獻]

　　[1]曼坤著，梁小民譯。經濟學原理[M].北京：生活。讀書。新知三聯書店，北京大學出版社，1999.

　　[2]陳漢文、黃宗蘭。審計獨立性-一項理論研究[J].審計研究，2001，（4）。

　　[3]赫振平、錢萍。公司治理結構中的審計獨立性[J].審計研究，2001，（3）。

　　[4]緱延紅。淺談注冊會計師審計的獨立性[J].科學與管理，2001，（2）。

　　[5]張維迎。博弈論與信息經濟學[M].上海三聯出版社，1997.

　　Observing the Promotion of Audit Independence from Audit externality

　　LiXue，WANG Xiu-hua

　　（Department of Accounting of Management College，Qingdao Ocean University，Qingdao266071 China）

　　Key words：audit independence；audit externality；the relationship of audit independence and audit externality

　　Abstract：At first，The essay introduces the externality and the classify of externality before analyzing the cause and influence of audit independence，and then expounds the relationship of audit independence and audit externality.Finally in puts forward the preliminary idea of realizing audit independence.