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對幾個驗資問題的思考
中注協發布的《中國注冊會計師獨立審計實務公告第一號——驗資》及《中國注冊會計師執業規范指南第3號——驗資》，對注冊會計師執行驗資業務作了比較詳細的規范，為保證執業質量，降低執業風險起了重要的作用。但本人在實踐中發現，尚有幾個相關問題《公告》和《指南》未作規定或規定不夠明確，實際工作中隨意性大，加大了執業風險，有的則干脆拒絕接受委托，減少了業務收入。在此一并提出，并作些粗淺的認識，以期拋磚引玉。
1、對非法人企業的“驗資”。驗資是對法人企業注冊資本實收情況進行審驗并發表意見。財協字[1999]102號文件和《指南》強調，驗資報告在規定的用途內（僅供工商登記及簽發出資證明使用）具有法定證明效力。據此，對非法人企業如個人獨資企業、合伙企業，工商部門登記時不需要提交驗資報告。但銀行、稅務、海關等部門卻根據其內部管理規定要求企業提交驗資報告，這與驗資報告中對“注冊資本實收情況”進行審驗和發表意見及驗資報告“供設立和變更登記及向股東簽發出驗資證明時使用”的規定是相悖的。對此類“驗資”，本人認為不必一口回絕客戶，可以參照《公告》和《指南》對注冊資本審驗的規定程序，對企業“出資人的出資額”進行審驗并發表意見，同時在“驗資報告說明”和“驗資事項說明”一欄清楚地說明：貴企業為非法人企業，應由出資者對企業債務承擔無限連帶責任，本驗資報告是應貴企業要求對企業出資者的出資額進行審驗表示的意見，非對貴企業注冊資本進行審驗（其他與一般驗資報告的規范格式基本相同）。
2、貨幣資金未繳存銀行如何審驗。《公告》和《指南》規定，股東以貨幣出資應繳存于銀行以供注冊會計師審驗。然而，按工商部門的有關規定，企業可以自開始生產經營之日起一個月內辦理工商登記。于是有些公司（企業）誤認為，資金到位后可以直接用于生產經營（坐支），故沒有及時繳存銀行要求事務所驗資。還有的是因股東出資額難以一筆到位，是零星多次到位的，并同樣被坐支了。對這種“例外”情況，拒絕接受嗎，可企業已經初具規模了，而且有賬可查；接受委托嗎，又似乎不符合規定程序。本人認為可以采取審計的方法來驗資，凡通過審計后，證明貨幣出資確實已到位的，應出具驗資報告，并在驗資報告說明段和驗資事項說明中清楚地說明：貴企業未按規定將股東貨幣出資額繳存于銀行以供驗資，經我們審計認為，貴公司已將該貨幣資本坐支了。如企業不同意如此披露，則拒絕接受委托或解除業務約定。至于企業增資，《指南》也只是原則性地規定：“應當參照設立驗資審驗程序進行審驗”。如果存在增資貨幣未繳存銀行的情況，本人認為完全可以通過審計的方法來驗資并披露。
3、說明段在驗資報告中的作用問題。《指南》規定“說明段應當說明驗資報告的用途、使用責任及注冊會計師認為應當說明的其他重要事項”。對于驗資報告的用途、使用責任說明還好理解，經過財政部、中注協的努力溝通，工商部門的異議不大，但對“其他重要事項”的說明則不然，他們認為，驗資報告就是一個證明，資金要么到位，要么沒到位，加入這么一個說明，他們似乎很為難，認為是注冊會計師故意推卸責任或者說不負責任，這樣的報告不可信，于是指責事務所，或是干脆不受理此類報告。本人認為，驗資具有很大的潛在風險，責任重大。注冊會計師在表示資金已經到位的意見后，對有關情況進行充分披露是必要的。說明段不代表發表的意見，這不是不負責任，相反是很負責任的作法。被審驗單位及其他報告使用者，應關注說明段所披露的內容并正確使用驗資報告，于己有益，對注冊會計師的辛勤勞動也是一種尊重。當然，除理解上的分歧外，還有一個主要原因，即業內存在的不可忽視的問題，有些會計師事務所和注冊會計師不恰當地使用說明段，在其中加入了一些模糊詞匯，使人覺得驗資報告前后矛盾或含糊其詞，這是不應該的。表示意見應明確，說明應理由充足，說明段不能與意見段前后矛盾。因此，模糊詞匯應當禁止使用。
4、個人獨資、合伙企業變更為有限責任公司驗資。個人獨資、合伙企業變更為有限公司時，一般都是先通過工商部門將該企業注銷。但有的企業在注銷前既未公告債權人，也未進行實質性的清算和審計，工商部門只憑一紙申請就注銷了。故上述企業變更為有限公司時，原企業投資者的實物出資由于無法提供發票和清算報告，似乎無法認定其所有權及其相關的處分權。對此類驗資，《公告》和《指南》均未做出相關規定。本人認為，個人獨資企業、合伙企業由出資者（投資者）對企業債務承擔無限連帶責任，即使企業已經注銷（最好能獲取工商部門的注銷證明），投資人仍按規定應承擔責任。既然原企業已經注銷，保留下來的財產可視同為清算剩余財產，屬原投資者所有并有處分權，且對已注銷的個人獨資、合伙企業，其注銷前的公告、清算和審計情況，不屬注冊會計師的審驗范圍，注冊會計師只需關注并于驗資報告說明段和驗資事項說明欄清楚地披露就行了。注冊會計師在未獲原投資者發票和清算報告的情況下，可以根據其全體股東出具的有關聲明，和提交的有關資產原企業發票就可以證明該項資產的所有權和處分權，可以作為出資實物來審驗。
驗資是高風險所在，如何規范驗資，降低風險，維護行業形象是業內各注冊會計師共同的責任。以上拙見，尚不成熟，愿與同仁探討。
（作者單位：新化興和聯合會計師事務所）
1、對非法人企業的“驗資”。驗資是對法人企業注冊資本實收情況進行審驗并發表意見。財協字[1999]102號文件和《指南》強調，驗資報告在規定的用途內（僅供工商登記及簽發出資證明使用）具有法定證明效力。據此，對非法人企業如個人獨資企業、合伙企業，工商部門登記時不需要提交驗資報告。但銀行、稅務、海關等部門卻根據其內部管理規定要求企業提交驗資報告，這與驗資報告中對“注冊資本實收情況”進行審驗和發表意見及驗資報告“供設立和變更登記及向股東簽發出驗資證明時使用”的規定是相悖的。對此類“驗資”，本人認為不必一口回絕客戶，可以參照《公告》和《指南》對注冊資本審驗的規定程序，對企業“出資人的出資額”進行審驗并發表意見，同時在“驗資報告說明”和“驗資事項說明”一欄清楚地說明：貴企業為非法人企業，應由出資者對企業債務承擔無限連帶責任，本驗資報告是應貴企業要求對企業出資者的出資額進行審驗表示的意見，非對貴企業注冊資本進行審驗（其他與一般驗資報告的規范格式基本相同）。
2、貨幣資金未繳存銀行如何審驗。《公告》和《指南》規定，股東以貨幣出資應繳存于銀行以供注冊會計師審驗。然而，按工商部門的有關規定，企業可以自開始生產經營之日起一個月內辦理工商登記。于是有些公司（企業）誤認為，資金到位后可以直接用于生產經營（坐支），故沒有及時繳存銀行要求事務所驗資。還有的是因股東出資額難以一筆到位，是零星多次到位的，并同樣被坐支了。對這種“例外”情況，拒絕接受嗎，可企業已經初具規模了，而且有賬可查；接受委托嗎，又似乎不符合規定程序。本人認為可以采取審計的方法來驗資，凡通過審計后，證明貨幣出資確實已到位的，應出具驗資報告，并在驗資報告說明段和驗資事項說明中清楚地說明：貴企業未按規定將股東貨幣出資額繳存于銀行以供驗資，經我們審計認為，貴公司已將該貨幣資本坐支了。如企業不同意如此披露，則拒絕接受委托或解除業務約定。至于企業增資，《指南》也只是原則性地規定：“應當參照設立驗資審驗程序進行審驗”。如果存在增資貨幣未繳存銀行的情況，本人認為完全可以通過審計的方法來驗資并披露。
3、說明段在驗資報告中的作用問題。《指南》規定“說明段應當說明驗資報告的用途、使用責任及注冊會計師認為應當說明的其他重要事項”。對于驗資報告的用途、使用責任說明還好理解，經過財政部、中注協的努力溝通，工商部門的異議不大，但對“其他重要事項”的說明則不然，他們認為，驗資報告就是一個證明，資金要么到位，要么沒到位，加入這么一個說明，他們似乎很為難，認為是注冊會計師故意推卸責任或者說不負責任，這樣的報告不可信，于是指責事務所，或是干脆不受理此類報告。本人認為，驗資具有很大的潛在風險，責任重大。注冊會計師在表示資金已經到位的意見后，對有關情況進行充分披露是必要的。說明段不代表發表的意見，這不是不負責任，相反是很負責任的作法。被審驗單位及其他報告使用者，應關注說明段所披露的內容并正確使用驗資報告，于己有益，對注冊會計師的辛勤勞動也是一種尊重。當然，除理解上的分歧外，還有一個主要原因，即業內存在的不可忽視的問題，有些會計師事務所和注冊會計師不恰當地使用說明段，在其中加入了一些模糊詞匯，使人覺得驗資報告前后矛盾或含糊其詞，這是不應該的。表示意見應明確，說明應理由充足，說明段不能與意見段前后矛盾。因此，模糊詞匯應當禁止使用。
4、個人獨資、合伙企業變更為有限責任公司驗資。個人獨資、合伙企業變更為有限公司時，一般都是先通過工商部門將該企業注銷。但有的企業在注銷前既未公告債權人，也未進行實質性的清算和審計，工商部門只憑一紙申請就注銷了。故上述企業變更為有限公司時，原企業投資者的實物出資由于無法提供發票和清算報告，似乎無法認定其所有權及其相關的處分權。對此類驗資，《公告》和《指南》均未做出相關規定。本人認為，個人獨資企業、合伙企業由出資者（投資者）對企業債務承擔無限連帶責任，即使企業已經注銷（最好能獲取工商部門的注銷證明），投資人仍按規定應承擔責任。既然原企業已經注銷，保留下來的財產可視同為清算剩余財產，屬原投資者所有并有處分權，且對已注銷的個人獨資、合伙企業，其注銷前的公告、清算和審計情況，不屬注冊會計師的審驗范圍，注冊會計師只需關注并于驗資報告說明段和驗資事項說明欄清楚地披露就行了。注冊會計師在未獲原投資者發票和清算報告的情況下，可以根據其全體股東出具的有關聲明，和提交的有關資產原企業發票就可以證明該項資產的所有權和處分權，可以作為出資實物來審驗。
驗資是高風險所在，如何規范驗資，降低風險，維護行業形象是業內各注冊會計師共同的責任。以上拙見，尚不成熟，愿與同仁探討。
（作者單位：新化興和聯合會計師事務所）
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