截至2002年9月底，我國上市公司總數（A股、B股）已增至1212家，自1991年以來累計募集資金已達8417.49億元，其中通過A股發行募集了4437.02億元，配股募集了2081.62億元，中國的資本市場僅用了十幾年的時間就取得了令人矚目的發展。然而，就在我國資本市場推進改革開放和穩定發展的時候，大洋彼岸的美國相繼傳出會計造假丑聞，我國證券市場也爆出紅光實業、黎明股份、銀廣夏等上市公司提供虛假財務報告，受到中國證監會查處和各方面譴責的消息。這一切不僅加深了市場對上市公司業績連續增長性與真實性的懷疑與恐懼，也使投資者對上市公司失去了信任感。據調查發現，認為信心受到嚴重影響的投資者占48.38%，有一些影響的占43.64%，而不受影響或影響很小的僅占7.96%，這表明了有九成多的投資者對上市公司信心不足。人們不禁要問上市公司到底怎么了？有多少上市公司提供的財務報告是真實的？作為中介的社會審計又做了什么？在這種情況下，如何治理這一毒瘤成為當前的一個熱點和難點問題，迫切需要解決。

　　一、上市公司虛假財務報告共性特點分析（一）上市公司財務造假的表現和主要手段上市公司造假手段不一而足，假文件、假評估資料、假合同、假單據都是其造假的原始根據，上市公司造假最終必然要通過掩飾在財務報告中反映出來。一般說來，所謂虛假即與實際不符。雖然不能說所有不真實、失真的財務報告就一定虛假，但是虛假的財務報告是建立在不真實基礎之上的。筆者認為，虛假財務報告是指經過注冊會計師審計后，對外提供的財務信息存在嚴重不實或者信息披露存在重大遺漏，以至于誤導使用者決策的財務報告。具體來說，財務虛假主要集中在上市公司對當期收益的操縱和信息不及時披露兩個方面。收益的操縱是指上市公司通過虛構交易事實，或不當的會計核算方法虛增銷售收入、轉讓資產、調節成本費用等手段，來操縱上市公司的當期利潤，表現在虛增利潤和隱瞞利潤兩個方面。從查處造假的上市公司來看，調高收益、虛增當期利潤是當前虛假財務報告主要表現。信息披露不及時是指上市公司故意掩飾交易或事實，對于重大事項沒有按照有關規定公布，而是隱瞞或不及時披露。因信息披露不及時被證交所公開譴責和證監會處罰的上市公司，2001年中占提供虛假財務報告公司的15%.上市公司財務造假最常用的手段主要有：一是采用與關聯方或關系單位串通，虛構銷售業務，虛構銷售對象，填制虛假的發票、出庫單和混淆會計科目，增大銷售收入，來達到虛增營業利潤的目的。如銀廣夏通過偽造購貨合同、偽造出口報關單、虛開增值稅發票、偽造免稅文件和偽造金融票據等手段虛構主營業務收入，致使虛增巨額利潤7.45億元。再如2001年遭受處罰的黎明股份，就是在1999年通過“一條龍”造假手段，包括假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單、假保管賬、假成本核算等，使主營業務利潤虛增1.53億元。二是任意變更或者使用不恰當的會計政策和會計估計等，主要表現在運用不當的會計核算方法如借款費用、長期投資核算方法，不計或少提折舊，不當收入、費用確認方法等。例如，金路公司在1997年年報中，以多計資本化利息、少轉財務費用等手段虛增利潤3415.17萬元；鄭百文公司上市后的三年采取虛提返利、費用掛賬、無依據沖減成本費用等手段，累計虛增利潤達1.44億元。三是掩飾交易或事實，對于重大事項隱瞞或不及時披露。重大事項主要包括訴訟、委托理財、大股東占用資金、關聯交易、擔保等等。如在2001年遭受處罰的上市公司中，猴王集團、三九醫藥、ST九州等未及時披露大股東和關聯方占用資金而遭到譴責和處罰；中科健、三九醫藥等因未披露關聯交易而被處罰；ST冰熊、渤海集團隱瞞訴訟事項，南華西、粵宏遠、萬家樂等沒有披露擔保事項受到處罰。四是虛擬資產掛賬，主要表現在已經沒有生產能力的固定資產、三年以上的應收賬款、已經超過受益期限的待攤費用、遞延資產、待處理財產損溢等項目，常年掛在賬上以達到虛增資產。如紅光實業在上市申報材料中隱瞞固定資產不能維持正常生產的嚴重事實，其關鍵設備實際已提完折舊。另外，上市公司還可以通過隱瞞收入、增加成本費用等手段，虛減當期利潤，達到減少稅負的目的；或通過虛假評估、多提減值準備、核銷壞賬等手段，私設“小金庫”或化國有資產為個人所有。

　　（二）上市公司虛假財務報告的危害據統計，美國系列財務造假丑聞使美國經濟損失達20000億美元，而中國作為新興的資本市場遭受的打擊更大。假賬的大量存在，使得一些上市公司在虛假中把國有資產流到個人腰包，也使得國家的一些統計信息及經濟指標誤差很大，這不僅嚴重影響了政府的決策，而且也動搖了“誠信”這塊市場經濟的基石，更重要的是使整個社會的公信力大大降低。當前，上市公司這種虛假財務報告的泛濫與我國安定的社會、穩定的經濟形勢及我國在國際上的形象是極不相稱的。其危害主要表現在：1、影響國家宏觀經濟決策。雖然目前我國上市公司的數量規模不大，市值只占當年GDP的10%左右，股市還不能成為中國經濟的晴雨表，但是據中國證監會負責人在2002天津《商業周刊》論壇上預測10年后中國的上市公司將達到2000—3000家，整個市值會占到當年GDP的50%，甚至接近或者超過GDP的規模，上市公司將成為市場經濟的“主力軍”。因此，上市公司虛假的財務信息大量存在，將直接影響國家的宏觀調控和微觀決策的能力，擾亂國民經濟的正常運行。2、造成國有資產流失，國家利益受損。在虛假財務報告的掩護下，有些上市公司通過國有股減持等形式，轉移、私分和侵占國有資產；有些上市公司避開國家有關部門的監管，借助隱瞞收入等手段，造成國家稅款的流失，甚至于給腐敗滋生提供溫床，敗壞了社會風氣，導致國家利益受損�？梢哉f，許多貪污受賄、偷稅漏稅、挪用公款等經濟違法犯罪活動，以及大量的腐敗現象，幾乎都與做假賬分不開。3、破壞市場經濟秩序，打擊投資者的信心。上市公司業績可疑，直接引發信任危機，虛假財務報告的普遍存在，破壞了市場經濟秩序，更是打擊了投資者的信心。目前我國機構投資比重不大，散戶是重要的投資者，而且我國股市還處在剛剛起步初期。當投資者對上市公司失去信任感，誰還會購買股票，誰還會把錢投入股市，這樣就無聲地把投資者恐嚇于門外，直接影響了股市的融資功能，增加了上市公司使用資金的資本成本。4、喪失誠信，影響社會的穩定。誠信是市場經濟的靈魂，也是證券股票市場的基本原則，而股價是上市公司真實經營的價值體現，是投資者判斷上市公司質量好壞的依據。如果上市公司提供虛假財務報告，大量帶有嚴重虛假成分的信息就會使股價哄抬、股市泡沫嚴重，造成虛假的繁榮，引發經濟膨脹，市場誠信盡失。一旦造假事實暴露就會引起股市混亂，當股東特別是中小股東的心理承受不住時，就會引起股災和經濟恐慌。如果股民聯合起來“討公道”，必然引發社會不安定因素。5、直接影響國外資金的流入。加入WTO后，隨著我國經濟環境好轉和改善，大量的外資流入國內，據最新統計資料顯示，2002年我國利用外資將突破500億美元，全球第一。在市場競爭十分激烈和國際有些區域存在不安定因素的情況下，國際大公司和國際游資首要的是追求安全性。那么，如果上市公司不講究誠信，虛假財務報告泛濫，還有誰會把資金投入，安然、安達信財務丑聞曝光后，大量的外國資本流出美國就是明證。

　�。ㄈ�）上市公司虛假財務報告不斷出現的主要原因1、公司治理結構不完善是上市公司虛假財務報告不斷出現的根本原因。目前我國大多數上市公司是由國有企業改制而成的，有些上市公司股權結構不合理，一股獨大的問題比較突出，有些上市公司治理結構存在缺陷，未能建立起有效的內部制約機制，內部人控制的現象比較普遍。（1）國有股“一股獨大”。由統計資料可知，我國上市公司中第一大股東持股份額顯著高于第二、三股東，一半以上的上市公司第一大股東持股數量是第二大股東的5倍以上，而全部公司中有65%的公司第一大股東為國家股，第一大股東為法人股的占全部公司的31%，而且相當一部分法人股東也是國家控股的。可見，我國上市公司的股權集中程度高，并且主要集中在國家和國有法人手上，一股獨大現象嚴重。國有母公司控股的上市公司，其董事會及主要經理人員，往往由母公司的人員兼任。這些人員有雙重身份，一方面是國家控股大股東的代表，另一方面則是內部人，作為大股東代表的管理者事實上擁有了企業的控制權。這樣一來，大股東的行為難以得到有效的監督，由大股東掌握的董事會常常擁有至高無上的權力，可以決定上市公司的資產的配置和命運。有些上市公司的資產被大股東掏空。如大股東猴王集團，近兩年就從ST猴王先后掏走數億元資產，ST猴王還為猴王集團提供了不少于3億元的資產擔保，已經使其瀕臨破產的邊緣，廣大中小投資者無端遭受了巨大的損失。（2）上市公司內部控制失效，獨立董事成為“花瓶”，內部審計形同虛設。有些上市公司由于權力過分集中“內部人”手里，公司內無法建立健全有效的內部控制制度，獨立董事和內部審計起不到應有的內部監督作用。據了解，自2001年8月16日證監會發布《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》以來，全國先后已有20多位上市公司的獨立董事宣布辭職。據了解，無法真正行使獨立董事的監督權，保護中小股東的利益的行為難以實現，是他們辭職的主要原因所在。因此，建立和健全公司治理制度，在公司內形成有效的相互制約機制，使獲取不當利益的動機得到有效的遏制，是防止虛假財務報告產生的基礎。2、利益驅動是上市公司提供虛假財務報告的直接原因。對于造假者而言，只要造假的預期成本大大低于造假的預期收益，造假者就有“博弈”的理由和沖動。迄今為止，監管部門主要依靠行政處罰手段來打擊上市公司的會計信息造假，對直接責任人追究刑事責任的，少之又少，民事賠償更是微乎其微。因此，即使會計造假被發現了，所付出的代價也是極其有限的。與造假成本相比，會計造假所帶來的收益可能呈幾何級數放大。因此，在利益的驅動下，上市公司編造虛假財務報告，出于對地方發展、稅收、就業等利益的考慮，有些地方政府往往采用各種保護手段和措施來縱容、幫助上市公司造假；作為“經濟警察”的社會審計缺乏起碼的道德標準和職業操守，甚至參與造假，提供虛假的審計報告。3、信息不對稱使上市公司提供虛假財務報告成為可能。資本市場最核心的問題就是信息的透明度。如果信息是透明的，造了假大家都知道，就失去了造假的意義。但是信息在上市公司與投資者之間傳遞的阻隔和不對稱是世界證券市場的普遍特征，中國證券市場也具有這一共性，并且由于中國證券市場產生和發展于從計劃經濟向市場經濟轉軌的過程之中，其上市公司與投資者之間信息傳遞的阻隔和不對稱表現得更為明顯、更加突出。概括起來講主要反映在證券的發行、上市、交易以及上市公司重組和相關政策變動等證券市場運行的多個環節和層面。信息不對稱為上市公司管理者實施并掩飾其利潤操縱行為提供了便利條件。在信息不對稱現象普遍存在的情況下，由于代理人總是比委托人擁有更多的信息，并且這種信息優勢往往內含信息價值，即與經濟利益休戚相關。因此，當這種信息是盈余信息時，代理人便有動機采取利潤操縱行為，將信息優勢轉化為價值優勢、利益優勢，提供虛假信息，誤導投資者�？梢�，只要信息不對稱存在，財務報告虛假就不可避免地產生。4、監管不力是當前上市公司虛假財務報告泛濫的重要原因。（1）檢查力度不夠，財務造假被揭露的概率很小。上市公司的監管部門很多，如中國證監會、證交所、審計、財政、稅務等部門，但都沒有充分發揮出其應有的監管職能。①中國證監會作為上市公司綜合監管的部門，設有上市公司監管部和稽查局，監管部主要有擬定監管上市公司的規則、實施細則，并組織檢查法規實施情況；對上市公司規范運作、信息披露、募集資金使用、財務會計報告進行巡回檢查和專項核查等職能；稽查局負責對上市公司、會計師事務所等機構違法違規案件的調查。然而由于監管人員有限，面對眾多的上市公司根本就檢查不過來，往往是在虛假財務報告被揭，有線索的情況下，才介入調查和處罰。②國家審計沒有很好發揮其監督職能。國家審計機關依法擁有對國有或國有控股的上市公司財務收支真實、合法、效益的審計監督以及對社會審計執業質量的監督權，然而國家審計這幾年沒有把上市公司作為審計重點，特別是地方審計機關更是如此。截至到2002年10月31日，山東省的上市公司共有71家，接受國家審計的寥寥幾家。這幾年股市上大量出現的弄虛作假事件，無不與監督乏力有關。一些專家曾提出，如果監督得力，平時能夠經常進行審計，象黎明股份這些財務造假事件就可能避免，不會造成如此嚴重的后果。（2）處罰力度不夠，懲戒性不強。我國目前對上市公司和證券中介機構違規行為的懲處，偏重于行政處罰，經濟處罰較輕，刑事處罰涉及的人數很少，而且尚缺乏與之平行的民事賠償機制，特別是缺乏股東集體訴訟制度。國家在對上市公司法人的考核、任免、處罰上沒有硬性指標。這樣，處罰的結果與眾多造假事實根本起不到威懾作用。對造假案件的輕微處理不僅起不到警示作用，反而會縱容和鼓勵造假者瘋狂造假，讓造假者更加肆無忌憚。面對證券市場造假屢禁不止的局面，人們趨于一致的看法就是違法必究、執法必嚴，加大監管力度和處罰力度，大大提高造假者的成本，使其得不償失，處罰太輕不足引以為戒。

　　二、針對上市公司虛假財務報告大量存在及不斷暴露的事實，國家審計機關應承擔起上市公司虛假財務報告審計監督的重任國家審計機關作為經濟監督的執法部門，既是上市公司的監督部門，又擁有對社會審計執業質量的監督權，不論是從受托責任、法律制度規定，還是現實的經濟環境需要上看，都需要發揮其特有的審計經驗、防范和發現舞弊手段多的優勢，應以其職能和優勢介入資本市場，打假治亂。

　�。ㄒ唬�從政府的受托責任看，國家審計機關必須對上市公司進行審計，這也符合國際慣例。公認的審計理論認為，國有財產的所有者與財政資金的經營者之間存在著受托經濟責任關系，只要存在這種受托責任，國家作為國有企業所有者，就有權授權相對獨立的國家審計機關對企業經營者經濟責任的履行情況進行監督，以維護國家作為國有企業所有者的利益。黨的十六大報告也強調：“國家要制定法律法規，建立中央政府和地方政府分別代表國家履行出資人職責，享有所有者權益，權利、義務和責任相統一，管資產和管人、管事相結合的國有資產管理體制�！蹦壳拔覈�的上市公司絕大多數是由國有企業改制而來，存在著國有資產受托企業經營責任關系。國家審計機關有權代表國家對上市公司中的國有資產保值增值情況進行監督。另外，“誰的資產誰審計”這是國際慣例，最高審計機關國際組織1977年在利馬第九屆會議上通過的《利馬宣言——審計規則指南》對有政府投資的工商企業審計態度是：“政府常常采取參與根據私法創辦企業的形式開展經濟活動。如果政府擁有這些企業很多股份，最高審計組織就要對之進行審計，在政府擁有多數股份或具有決定性影響時更應如此。”美國的《預算與會計法案》就明確規定國家審計職責范圍。因此，我國國家審計有責任對擁有國有股份的特別是國有控股的上市公司進行審計。

　�。ǘ�）法律的有關規定，是國家審計機關對上市公司審計的依據。國家審計機關對上市公司的審計不僅在理論上有充分依據，而且在法律上也有依據�！秾徲嫹ā返诙�十二條規定：“對國有資產占控股地位或主導地位的企業的審計監督，由國務院規定。”國務院1997年10月21日發布的《審計法實施條例》對什么是國有資產占控股地位或主導地位的企業作了進一步明確：“國有資本占企業資本總額的百分之五十以上的企業；國有資本占企業資本總額不足百分之五十，但是國有資產投資者實質上擁有控制權的企業�！笨梢�，根據《審計法》、《審計法實施條例》的有關規定，對國有或國有控股上市公司進行審計是審計機關的法定職責，審計機關必須切實履行法律賦予的職責，對國有及國有控股上市公司實施審計監督。

　�。ㄈ�）為維護經濟環境，國家審計機關應以加強對上市公司的監督來促進社會經濟信用機制的建立。在我國，由于證券市場剛剛起步、法規制度不健全、經濟轉軌過程中的制度缺失與設計缺陷，使得這一問題的嚴重程度完全不亞于歐美等成熟市場。據財政部前一段時間的統計資料，我國企業會計信息披露不規范，存在問題的比例高達70%，其中上市公司違背誠信原則，運用利潤操縱而造成的會計信息虛假、失真現象屢禁不絕且大有愈演愈烈之勢。2002年初，朱镕基同志在聽取審計署工作報告時強調：目前，一些國有企業信息失真，搞假賬，如此下去中國的社會主義市場經濟體制是難以完善的，審計部門要嚴懲造假賬的行為，同時提出標本兼治的建議，為建立社會信用機制作出貢獻。因此，審計機關發揮社會管理者的職能，對上市公司經濟活動的真實性、合法性進行審計，是當前整頓市場經濟秩序，優化資本市場環境，健全現代市場經濟的社會信用體系的需要。另外，隨著資本市場的不斷成熟和進一步開放，外商投資企業將在國內上市，外資、民營資本也通過購買國有股加入上市公司行列，國有股減持成為流通股。為了減少上市公司利用國有股減持，提供虛假財務報告，隱匿、轉移國有資產的可能，國家審計機關也應發揮審計監督的重要作用，保證國有資產保值增值，減少國有資產流失。

　�。ㄋ模�審計工作的實際需要，國家審計機關應加強對上市公司虛假財務報告審計。從維護國家經濟秩序大局出發，我國初步形成了以國家審計為主導的適合我國國情的審計監督體系。國家審計與社會審計在各自范圍行使經濟監督權，能夠對上市公司提供虛假財務報告進行外部監管；內部審計是隨著企業內部管理層次的形成和管理跨度的增大，為協調各管理部門之間的利益沖突，企業根據自身需求和法律規定而建立起來的一種約束機制，由于有些上市公司內部治理結構的不完善，其獨立性較差，對公司虛假財務報告的監管作用很小。但是我們也應該看到，目前上市公司虛假財務報告的泛濫，與社會審計的審計質量低劣不無關系，社會審計的作用大打折扣。據悉，國家審計署對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務所2001年完成的審計業務質量進行了檢查，共抽查了上述會計師事務所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進行了審計調查，檢查發現有14家會計師事務所出具了23份嚴重失實的審計報告，財務會計信息虛假71.43億元，涉及41名注冊會計師，社會審計業務質量令人擔憂。鑒于當前社會審計出具嚴重失實和有重大疏漏的審計報告的行為，國家審計機關應加強對社會審計的執業質量監督檢查同時，加強對上市公司的直接監督。

　　三、上市公司虛假財務報告審計針對目前上市公司財務造假的表現和主要手段，國家審計應對易發生舞弊的上市公司作為重點審計對象給予關注，對可能出現舞弊的部位環節進行重點審查。對國有或國有控股的上市公司進行直接審計或委托社會審計進行監督，并對審計結果負責；對國有資產參股上市公司或無國有股份的上市公司，國家審計不需要直接進行審計，可以通過加強對社會審計的監督和認證，由社會審計來完成監督重任。

　�。ㄒ唬┮装l生舞弊的上市公司。（1）股價異常波動的上市公司；（2）資產重組及資產發生變動的上市公司；（3）存在大量關聯方交易的上市公司；（4）年度財務報告出現收益異常波動的上市公司；（5）擴大投資、增發新股、配股，開發新項目的上市公司；（6）摘帽、帶帽的上市公司；（7）新上市公司；（8）承擔國家大型投資建設項目的上市公司；（9）被摘牌或復牌的上市公司；（10）國有股減持的上市公司；（11）管理當局態度不端或缺乏誠信的上市公司；（12）法人治理結構存在嚴重缺陷的上市公司；（13）其他需要審計的上市公司。

　�。ǘ�）對易發生舞弊環節的審查（1）收入的審查。①審查編造對方單位虛開發票以及企業間沒有交易的發生卻相互開發票的舞弊行為�？赏ㄟ^主營業務收入明細賬追查至原始憑證，將銷售發票與庫存商品或產成品的發貨記錄相核對，檢查其有無未銷售商品或產品而虛開發票，多計收入的問題。必要時也可通過向有關業務員和倉庫保管員進行調查詢問來發現線索。同時結合對應收票據和應收賬款審計，采用函證等方法，通過證實應收票據和應收賬款的真實性來查明有無虛擬客戶、虛計收入的情況。②審查修改收入確認的條件，提前確認收入的舞弊行為。審計人員應注意把握三個與營業收入確認有密切關系的日期：發票開具日期或收款日期、記賬日期、發貨日期。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間，這是營業收入截止（期）測試的關鍵所在。圍繞三個重要審計日期，審計人員在對提前確認收入的舞弊審計時，可以從賬簿記錄為起點。從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發票存根與發運憑證，目的是驗證已入賬的收入是否在同一期間已開具發票并發貨，有無多計收入。這種方法的優點是比較直觀，容易追查至相關憑證記錄，以確定其是否應在本期確認收入，特別是在連續審計兩個以上會計期間時，檢查跨期收入十分便捷，可以提高審計效率。③審查違反收入確認原則，利用預收賬款、分期收款發出商品和委托代銷發出商品虛增收入的舞弊行為，審計人員應當進行以下具體檢查： A、檢查預收賬款。首先根據企業簽訂的銷貨合同確定被審計單位收取的款項是否為預收賬款，將合同中規定的預收款金額與預收賬款賬戶記錄金額相核對，如果發現金額不相符，應進一步審查有關發票、提貨單等原始憑證，查明是否將應計入預收賬款賬戶的預收款直接計入銷售收入賬戶中。B、檢查分期收款發出商品。首先應審查分期收款發出商品的銷售合同、協議，已確定被審計單位此項銷售業務是否真實存在；其次，將合同中規定的各期收款額與產品（商品）銷售收入明細賬記錄相核對，如果發現金額不符，則應進一步查證，必要時可向購貨單位調查或函證。C、檢查委托代銷發出商品。首先應查明被審計單位確認的代銷收入是否以受托單位轉來的銷售清單為依據；如果有疑問，應直接到代銷地點實地察看和檢查受托單位的相關記錄，確定是否有虛增銷售量進而虛增收入的情況。④審查發生的銷售退貨、折讓和折扣情況。通過審閱雙方簽訂的合同、出入庫記錄、詢問當事人、檢查產品（商品）銷售收入賬戶及有關的會計憑證等，查明是否有發生銷貨退回、折讓和折扣等不沖減銷售收入的問題，應注意審查年初或年末結賬時的退貨記錄，查看其是否存在著年終虛列銷售，次年初作假退貨用紅字發票沖回的舞弊行為。⑤審查投資收益。通過向投資方函證或查閱相關資料，以及檢查被投資方會計報表等，查明被審計單位對投資收益的確認是否正確。⑥審查補貼收入。取得與補貼收入相關的文件、銷量或工作量記錄，從賬面記錄追查至原始憑證，查明被審計單位對補貼收入的確認是否正確。⑦審查營業外收入。取得固定資產盤盈清單以及有關非貨幣性交易的協議和合同，從賬面記錄追查至原始憑證，查明被審計單位對營業外收入的確認是否正確。⑧結合資本公積的檢查，查明是否存在將接受捐贈的資產和資產重估增值等應作為資本公積處理的項目列作收入。

　　（2）成本費用審查。①審查生產成本和完工產品成本結轉。利用審閱法檢查成本計算資料，檢查在產品的數量、完工程度與其發生的成本的配比情況。A.觀察每期投入的產品數量與其發生的成本是否配比，注意有無投入產品數量很多，相應的原材料、自制半成品、制造費用卻很少的現象。B.檢查在產品結存數量與其成本是否配比，如果在產品結存的數量很少，結存的在產品成本卻很多，可能存在少計完工產品成本的問題。C.檢查完工產品轉出的數量與其成本是否配比，如果完工產品轉出的數量很多，而轉出的成本卻很少，則也會造成少計完工成本，在銷售產品時少計銷售成本。D.檢查在產品中有成本而無實物對應問題，長時間少計完工產品成本，往往導致在產品有成本而無實物與之對應。②審查主營業務成本的結轉。對照主營業務收入明細賬，檢查主營業務成本的結轉是否與之配比，查明有無已計收入而沒有結轉成本的情況；對照產成品明細賬，根據被審計單位確定的成本結轉方法，復算其成本的結轉，查明是否有少結轉主營業務成本的情況；檢查成本結轉方法是否一貫，查明是否存在故意改變成本結轉方法以少轉主營業務成本的情況。③審查其他業務支出。對照其他業務收入，檢查其他業務支出是否與其他業務收入相配比，查明是否存在少轉或不轉相關成本與費用的情況。④結合長期待攤費用、固定資產、應付福利費、往來款項和權益等科目的審計，檢查是否存在把應在營業費用、管理費用、財務費用和營業外支出等列支的成本費用及其他支出列入這些科目。⑤檢查長期掛賬的待處理財產損溢和待攤費用，查明是否存在該處理不處理、該攤銷不攤銷，從而少計成本費用的情況。⑥因少列成本費用的舞弊行為多發生在年底，審計人員應關注對被審計單位年底的會計事項，特別是一些異常的和大額的會計處理。

　　（3）應收賬款審查應收賬款的審查應結合銷售收入一起進行。對應收賬款進行分析性復核是審計虛假會計利潤的重要手段。但是新的造假手段使得應收賬款的趨勢分析和函證效果受到影響，所以需要對應收賬款的周轉率或周期加以分析，因為虛假的賒銷一般會在一定時期內轉回。

　　另外，還應將應收賬款的特殊業務作為審計的重點，如長期掛賬的應收賬款、關聯方交易等。

　�。�4）存貨的審查首先，通過分析性復核，看有無存貨舞弊的跡象。虛構資產會使公司的賬戶失去平衡。與以前的期間相比，銷售成本會顯得過低，而存貨和利潤將顯得過高。其次，審計人員必須合理、周密地安排盤點程序并謹慎地予以執行。在盤點時應盡可能采取措施以提高盤點的有效性，比如各存放點同時盤點、停止存貨流動以及盤點數額達到合理的比例等。最后，對于不正常存貨的變動，審計人員應該詢問管理當局其中的原因。若解釋是令人滿意的，則可加以確認，否則應擴大實質性測試程序。對異常變動的存貨，增加存貨的盤點數量；在監盤時，收集存貨毀損、短缺的證據；擴大購買和存貨截止程序；對在存貨清單上的存貨擴大計價和數量測試；對外地的重要存貨運用親臨盤點而非函證程序。

　�。�5）八項資產減值準備審查。①資產減值準備審計比較理想的方法是對資產的價值進行評估，將其結果作為判斷資產質量的重要依據；其次是分析公司的計提方法與程序，取得資產管理部門出具的關于資產質量狀況的說明，對短期投資、長期股權投資等可向被投資單位函證。同時，對于有形資產，審計人員應親臨資產存放現場觀察、判斷其價值。②審計資產減值準備轉回的處理時，應站在年度終了看問題，應采用“老準備轉回可以計入當期損益，新準備轉回更正原追溯調整金額”的方法。對首次采用追溯調整法計提的資產減值準備，在當年相應的資產處置時應更正原追溯調整金額，防止公司通過追溯調整調節利潤。

　�。�6）關聯方及關聯方交易審查關聯方的審計難點在于關聯方的認定和關聯交易非關聯化，特別在近兩年逐漸增多的自然人控股的上市公司里。確定關聯交易是否進行了非關聯化，關鍵是查清交易中的“關鍵控制人”。有時候“關鍵控制人”并不一定是“終極股東”。“關鍵控制人”是指那些名義上沒有控制，但實際有控制權的法人和自然人，如國有股股東的上級行政主管部門和炒作上市公司的“莊家”。審計中若發現同一主管部門的公司進行關聯交易，其所獲利水平與市場情況明顯不符，則一定要請公司配合查清對方的主管部門。如兩家上市公司進行交易，表面上也發現不了關聯關系，但實際上，兩家公司的股票都受同一“莊家”控制，進行此項交易的目的只是為了方便“莊家”的炒作，杜絕非公允關聯交易，應與打擊莊家操縱并舉。

　�。�7）委托理財事項的審查。①上市公司委托理財一般會與委托方簽訂委托理財協議，規定委托理財的時間、金額、收益的分成或虧損的承擔方法。審計時應重點關注協議中是否明確規定了委托資金在受托方特別是券商實際使用的賬戶賬號。如果規定了賬號，一般券商不會利用上市公司的委托理財資金進行協議規定以外的操作；如果未規定賬號，券商很有可能進行協議規定以外的操作。在明確協議有關內容的規定后，應取得受托方資金使用的全部對賬單，同時向受托方函證，主要請對方證明是否按協議規定使用資金，這對于非券商的其它投資公司是非常重要的外部證據。②判斷上市公司委托理財資金的可收回性時，常規的審計方法諸如函證等并不能起到好的效果，因為有的受托方每次函證都如期回函確認，但就是無力歸還，所以專業判斷就顯得相當重要。判斷前先查閱董事會決議等有關資料，查清楚該項委托理財是否經過適當的授權批準，對方有無財產抵押。一般而言，如果未經授權批準，僅是某些甚至某個人的決定，對方又無財產抵押的話，其可收回性就應該大打折扣。另外，一些公司在年底結賬之前，發現公司全年的利潤與利潤目標有差距，就“利潤不夠，重組來湊”，它們通過資產剝離、資產置換或公司并購等方式借助關聯交易向上市公司輸送利潤，或者利用期后事項與或有事項、會計方法與政策的變更、隱瞞信息披露等方法，操縱公司利潤，以達到粉飾財務報告的目的。

　　四、上市公司虛假財務報告審計需要注意的幾個問題（一）提高風險意識，規避審計風險上市公司虛假財務報告審計一個不可回避的問題就是審計風險問題。虛假財務報告審計從其形成的原因以及審計現實情況看，比傳統財務收支審計存在更大的風險。其主要原因：1、隨著監管力度的加大，上市公司財務造假方法花樣翻新，表現出更多的“創新”，造假的過程拉長，許多上市公司往往有“需要”之前三、四年就開始造假，造假涉及面相當廣，幾乎所有的會計科目都有虛假的成分，上市公司財務造假的手段更加隱蔽，這都增加了審計檢查的難度，加大了審計風險。2、由于上市公司虛假財務報告存在的普遍性，以及嚴重的社會危害性，人們對上市公司財務信息真假關注程度很高，對審計的要求和期望值更大，審計結果變得更加敏感和受關注，若處理不當，不僅影響到上市公司、股市，甚至會影響社會穩定。3、由于上市公司經濟業務復雜，國家審計機關在上市公司虛假財務報告審計過程中，需要借助社會審計成果，來解決審計資源的不足。但是，隨著一系列社會審計機構協助上市公司造假事件的曝光，社會審計成果的可信賴程度大大降低，這就在無形中加大了審計風險。4、目前審計人員的業務素質及傳統審計技術方法還不能完全適應上市公司虛假財務報告審計的要求，有些問題根本就查不出來，這是審計機關面臨的最大的風險。

　�。ǘ�）加強對社會審計等中介機構的監督和內部審計工作的指導，合理利用審計成果國家審計在防范和遏制虛假財務報告方面有著非常重要的作用。除了加強對上市公司的審計，直接抑制這些上市公司編造虛假財務報告的活動外，還要充分發揮監督檢查社會審計執業質量和管理指導上市公司內部審計工作的職能，提高他們在防范和遏制上市公司提供虛假財務報告的作用。其原因：一是社會審計執業質量的高低對防范和制止上市公司虛假財務報告起到重要作用。從我國證券市場發生的眾多虛假財務報告事件和美國的系列公司造假案看，社會審計的獨立性、從業人員的道德素質和業務能力等方面存在問題，有待改進和完善。因此，國家審計需要加強對社會審計等中介結構出具的審計報告、驗資報告、盈利預測報告等進行檢查，揭露注冊會計師出具虛假審計報告，掩飾虛假財務報告的問題，對其提供虛假審計信息會同有關部門一起處理處罰，來促進社會審計質量的提高。二是國家審計通過對上市公司內部審計工作的管理和指導，可以幫助上市公司建立有效的內部制約機制和內部審計制度，推動公司治理結構的完善和優化，減少內部人控制現象的出現。三是國家審計在對虛假財務報告加強監管的同時，還有一個審計成果利用的問題。隨著上市公司數量增加，上市公司的經濟活動更為復雜，財務造假手段隱蔽，審計的難度加大，加上國家審計資源的限制，往往出現審計監督空白。這都需要國家審計機關在審計過程中，利用社會審計和內部審計的工作成果，從他們提供的審計工作底稿、審計報告中發現造假線索，一方面減少審計的工作量，節約審計資源和審計成本，減少對上市公司重復監督檢查；另一方面可以在利用審計成果的過程中，對社會審計執業質量進行檢查監督和對內部審計工作進行指導。

　　（三）構建以國家審計為主導的上市公司虛假財務報告監管體系，充分發揮社會輿論監督作用《中華人民共和國證券法》第九條明確規定，國家審計機關對證券交易所、證券公司、證券登記結算機構、證券監督管理機構，依法實行審計監督。也就是說，國家審計機關除了依法對上市公司及社會審計等中介組織擁有審計監督權外，對監管上市公司的中國證監會、證交所等部門擁有審計監督權。這些都決定了國家審計在防范和打擊上市公司虛假財務報告中處于主導地位，起到主要作用。因此，從目前我國上市公司財務造假的現狀看，要遏制不斷出現的上市公司財務造假行為，必須建立起以國家審計為主導的上市公司監管體系。國家審計在加強對上市公司直接審計、對社會審計執業質量進行監督的同時，要擴大監督范圍，對證監會、證交所等上市公司的監管部門監管行為實行再監督。另外，國家審計要積極探討上市公司審計結果的公布問題，充分發揮社會輿論監督作用。