2007-01-17 11:17 來源：會計之友
隨著電子商務的發展，電子商務的會計確認、計量、記錄與報告已引起人們的廣泛關注。本文就電子商務的會計確認與計量問題作一探討。
面對電子商務的迅猛發展，2004年4月2日，全國人民代表大會常務委員會第八次會議審議了《電子簽名法（草案）》，它像春天里的一聲驚雷，給我國的電子商務一個巨大的推動力。
一、電子商務的概念及本質
“電子商務”一詞，源于英文“Electronic Commerce”。它是指交易者之間依托計算機網絡，按照一定的規則或標準進行各種商務活動。
電子商務是“網絡”技術與“商務”活動有機融合的整體，“網絡”與“商務”是電子商務中兩個不可偏廢、不可分離的組成部分，缺乏網絡技術的商務活動和脫離商務活動的網絡應用，都不可以稱為電子商務。
電子商務的本質是商務，商務的核心內容是商品的交易，而商品交易會涉及到四方面：商品所有權的轉移、貨幣的支付、有關信息的獲取與應用、商品本身的轉交，即商流、資金流、信息流、物流。其中商流是指商品在購、銷之間進行交易和商品所有權轉移的運動過程，具體是指商品交易的一系列活動。資金流主要是指資金的轉移過程，包括付款、轉賬等過程。在電子商務環境下，這四個部分都與傳統情況下有所不同。信息流既包括商品信息的提供、促銷行銷、技術支持、售后服務等內容，也包括諸如詢價單、報價單、付款通知單、轉賬通知單等商業貿易單證，還包括交易方的支付能力、支付信譽等。商流、資金流與信息流這三種流的處理都可以通過計算機和網絡通信設備實現。物流，作為四流中最為特殊的一種，是指物質實體的流動過程，具體指運輸、儲存、配送、裝卸、保管、物流信息管理等各種活動。對于少數商品和服務來說，可以直接通過網絡傳輸的方式進行配送，如各種電子出版物、信息咨詢服務等。而對于大多數商品和服務來說，物流仍要經由物理方式傳輸。
美國喬伊（Choietal.1997）等人根據銷售的商品和提供的服務、銷售過程和代理人所具有的數字化程度的不同，將電子商務分為完全電子商務和不完全電子商務。當商品、銷售過程和代理人等三個維度均為數字化時，屬于完全電子商務。否則，為不完全電子商務。
區分完全電子商務和不完全電子商務對研究電子商務的會計確認非常重要。因為無論是商品，還是銷售過程或代理人，只要其中有一個維度表現為數字化，其會計確認就不能等同于傳統商務下的會計確認。
二、電子商務與傳統商務的區別
電子商務是一種全新的商務模式。與傳統商務活動相比，電子商務具有如下特點：
�。ㄒ唬└咝�
由于電子商務使商務信息能在世界各地瞬間完成傳遞并由計算機自動處理，使得原材料采購、產品生產、需求與銷售、銀行匯兌、保險、貨物托運及申報等過程可以無須人員干預并在最短的時間內完成；而在傳統商務活動中，使用信件、電話和傳真等傳遞信息，必須有人參與，每個環節都要花費不少時間，有時由于人員合作和工作時間的問題，會延誤傳輸時間，失去最佳商機。電子商務克服了傳統商務費用高、易出錯、處理速度慢等缺點，極大地縮短了交易時間，使整個交易快捷、便利。
�。ǘ┑统杀�
電子商務使得買賣雙方的交易成本大大降低，具體表現在：
1.距離越遠，網絡上進行信息傳遞的成本相對于信件、電話、傳真的成本而言就越低。此外，縮短時間及減少重復的數據錄入也降低了信息成本。
2.買賣雙方通過網絡進行商務活動，無需中介者參與，減少了交易的中間環節。
3.賣方可通過因特網進行產品介紹、宣傳，避免了傳統方式下做廣告、散發印刷品等大量費用。
4.因特網使買賣雙方即時溝通信息，使無庫存生產和無庫存銷售成為可能，從而使庫存成本趨于零。
5.電子商務實行“無紙貿易”可減少90%的文件處理費用。
6.企業利用內部網（Intranet）可實現辦公自動化（OA），以提高內部信息傳遞的效率，節省時間，并降低管理成本。
7.傳統的商務平臺是地面店鋪，新的電子商務平臺也許只是網吧或辦公室。
�。ㄈ┮巹t化
在電子商務活動中，交易者遍及世界各地，交易商品種類繁多，交易速度迅速，如果不遵循統一的電子商務活動規則，這一切將很難實現。在這方面的規則有國際通用的“安全套階層協議”（簡稱SSL協議）、“安全電子協議”（簡稱SET協議）和我國制定的參與交易的企業資信認證標準、產品認證標準、標準電子合同和電子簽名標準等。
�。ㄋ模┨摂M化
通過以Internet為代表的計算機網絡進行貿易，貿易雙方從貿易磋商、簽訂合同到支付款項等，無需當面進行，整個交易完全虛擬化。對賣方來說，可以到網絡管理機構申請域名，制作自己的主頁，組織產品信息上網；而虛擬現實、網上聊天等新技術的發展，使買方能夠根據自己的需求選擇廣告，并將信息反饋給賣方。通過信息的互動，簽訂電子合同，完成交易并進行電子支付，整個交易都在網絡這個虛擬的環境中實現。
（五）透明化
買賣雙方從交易的洽談、簽約到貨款的支付、交貨通知等整個交易過程都在網絡上進行，通暢、快捷的信息傳輸可以保證各種信息之間的相互核對，防止偽造信息。比如在典型的許可證EDI系統中，由于加強了發證單位和驗證單位的通信核對，所以假的許可證就不易漏網，對抑制偽造許可證起著非常重要的作用。
三、電子商務基本交易過程
就一般電子商務交易而言，其流程大致可以分為三個階段。
第一個階段是信息交流階段：對于商家來說，此階段為發布信息階段。主要是選擇自己的優秀商品，精心組織自己的商品信息，建立自己的網頁，然后加入名氣較大、影響力較強、點擊率較高的著名網站中，讓盡可能多的人們了解自己、認識自己。對于買方來說，此階段是去網上尋找商品以及商品信息的階段。主要是根據自己的需要，上網查找自己所需的信息和商品，并選擇信譽好、服務好、價格低廉的商家。
第二階段是簽訂商品合同階段：作為B to B（商家對商家）來說，這一階段是簽訂合同、完成必需的商貿票據的交換過程。要注意的是數據的準確性、可靠性、不可更改性等復雜的問題。作為B to C（商家對個人客戶）來說，這一階段是完成購物過程的定單簽訂過程，顧客要將你選好的商品、自己的聯系信息、送貨的方式、付款的方法等在網上簽好后提交給商家，商家在收到訂單后應發來郵件或電話核實上述內容。
第三階段是按照合同進行商品交接、資金結算階段：這一階段是整個商品交易非常關鍵的階段，不僅會涉及到資金在網上正確、安全到位，同時也涉及到商品配送的準確、按時到位。這個階段有銀行業、配送系統的介入，在技術上、法律上、標準上等方面有更高的要求。網上交易的成功與否的關鍵就在這個階段。
四、電子商務的會計確認
�。ㄒ唬⿺底只唐返臅嫶_認
數字化商品，一般是指由數字比特構成的數據庫、新聞和信息、書本、雜志、電視和廣播節目、電影、電子游戲、音樂唱片，以及計算機軟件等。
不同類型的數字化商品的銷售方式如下：（1）軟件通過FTP、直接下載、電子郵件發送；（2）報紙、雜志等通過網站發布和“電子雜志”分送；圖像，如圖片、剪貼畫等通過網站展示和下載；（3）電影通過MP3G3格式、視頻流等復制；（4）音樂通過MP3、波形文件、RealAudio下載。
雖然采用不同的銷售方式，但從規避風險的角度來講，目前，企業在電子商務的會計核算時，應遵循謹慎性原則，在收到款項時，進行會計確認。隨著電子商務的相關法律環境的不斷建立和完善，以及社會誠信風氣的逐漸形成，權責發生制才能廣泛應用于電子商務。
�。ǘ⿺底只N售過程的會計確認
數字化銷售過程與傳統銷售過程既有不同，又有相似之處。如在傳統的銷售中的賒銷商品的銷售模式，與軟件的銷售就有著相似之處，一般是先讓客戶使用該商品，后付款。不同之處，在于前者通常會在較短的時間內付款，而后者需要經過很長的時間之后客戶才付款或決定不購買。因此，應采用不同的會計確認方法。
以銷售軟件為例，目前許多會計軟件是采取先讓客戶試用3個月或更長時間，再由客戶決定是否對其付款以獲得永久使用權的銷售模式。在此模式下，銷售商何時確認收入？
傳統的賒銷商品，在試用期內銷售商的會計處理為：
借：發出商品
貸：庫存商品
軟件等產品的銷售不能簡單套用上述的處理方法，原因有二：一是軟件復制成本極低，且軟件使用權的中止可以借助其中的應用程序自動完成；二是我國的《企業會計準則——收入》中尚未對試用銷售方式加以規定。建議：
1.在產品適用期內，銷售商不作銷售處理。
2.在適用期滿時，如果客戶同意購買，則作如下處理：
借：銀行存款
貸：主營業務收入（或其他業務收入）
�。ㄈ╇娮印按砣恕钡臅嫶_認
所謂電子“代理人”是指不需要人的審查或操作，而能用于獨立地發出、回應電子記錄，以及全部或部分地履行合同的計算機程序、電子的或其他自動化手段。
在購銷過程中，商品買賣合同并無書面文件存在，也沒有價格談判或討價還價的發生，而是完全由計算機替代人工自動進行的購銷行為。
因此，企業可以直接根據電子“代理人”的訂單或收單，確認購銷活動，并進行相應的會計處理。至于電子“代理人”在購銷過程中可能出現的差錯，與銀行的自動提款機ATM出現差錯一樣，除非有足夠的證據證明是電子“代理人”出現差錯，給客戶帶來了經濟損失，否則，其損失只能由客戶承擔。
五、電子商務的會計計量
（一）歷史成本的重新定位
歷史成本是指取得財產物資時發生的全部支出。按規定，財產物資賬面價值不得調整，除國家另有規定者外。財產物資的價值會隨著條件的改變而發生變化，而且時間越為久遠，歷史成本與現行成本的背離程度可能越大，使提供的信息與決策的相關性降低。但在電子商務營運環境下，給歷史成本的主張者帶來強有力的支持。因為電子商務的快速反應，使存貨可達到“零狀態”，此時，現時成本與歷史成本相差很少，這樣就可以最大限度地增加信息的相關性，減少因存貨等資產采用歷史成本計量所帶來的弱相關。以全國最大的電子商務公司——海爾為例，海爾公司在商品的銷售過程中，實行“三個零”的營銷戰略，即：零庫存、零距離和零運營成本。其中“零庫存”，使得存貨的歷史成本與現行成本差距縮小。具體做法是：配送中心根據訂單組織存貨，實行即時采購、即時配送、即時分撥。因此，對存貨等流動資產而言，其歷史成本就可能接近現行成本，由此也就使其相關性有了很大的提高。
另外，隨著“一流三網”的廣泛運用，也會使歷史成本計量更具有生命力。其中，“一流”是指以訂單信息流為中心：“三網”分別是全球供應鏈資源網絡、全球用戶資源網絡和計算機信息網絡。“一流三網”的同步運營，從根本上保證了其相關性。用發展的眼光看，未來的“三個零”和“一流三網”絕非曲高和寡，而是大多數電子商務企業都可以實現的。
�。ǘ┈F行成本的可操作性增強
傳統商務模式下的現行成本難以存在與原持有資產完全吻合的歷史成本，使財務報表項目之間缺乏可比性，在計算上缺乏足夠可信的證據，因而會影響會計信息的可靠性等。而電子商務模式下的現行成本，因為電子商務的全球化和實時性的特點，為現行成本的計算提供了可能。信息中介所提供的商品價格動態信息庫使各項資產的現時投入成本的計算變得十分方便。
（三）未來現金流量的現值將成為一種重要的估值方式
如果將資產的本質界定為“未來經濟效益”，理想的計量屬性應當首推未來現金流量的現值。在未來現金流量的現值的計算中，需要運用年預計現金流量、預計年限和適用的年貼現率。這三個變量雖然都帶有很大的主觀因素，但電子商務環境可能會逐步令上述三個變量變得客觀和有據可依，進而使未來現金流量的現值成為一種科學的估值方法。對于有形資產來說，采用未來現金流量的現值無疑更能符合投資者了解投資回報率和公司價值等需要。因此，人們會對未來現金流量的現值這一計量屬性產生極大興趣。
總之，傳統商務的會計計量屬性選擇有其特定的環境，電子商務對此不可能亦步亦趨。除了以上三個計量方法外，尚有現行市價和可變現凈值兩種。這五種計量屬性各有所長，應當根據電子商務特定環境適當地加以選擇。
對于流動資產而言，由于“三個零”和“一流三網”的出現，以歷史成本為主的計量似乎可在保證可靠性的同時兼顧到了相關性，并且借助于商品價格動態信息庫可方便獲得計量結果。對于長期性資產和衍生金融工具等資產的計量，似乎可分別采用現行成本與現行市價加以計量�？勺儸F凈值因強調資產的可變現價值，對曇花一現的虛擬企業來說，也許是最適當的選擇。未來現金流量的現值通常適用于計算投資收回和進行基建項目的可行性研究。對于層出不窮的電子商務公司而言，選擇未來現金流量的現值無疑是個明智的選擇。
電子商務創建信息時代全新的商業模式，會計對這一發展環境也必須有一個適應過程，其相應的會計確認、計量、記錄和報告等，也將面臨著改進和創新。
