[摘要]跨國公司的不斷壯大、世界經濟全球化浪潮的興起和國際資本流動的加強，使得世界各國之間的經濟合作越來越密切。這在客觀上要求各個國家能提供具有可比性和可信性的會計信息以促進國際經貿的發展。因此，國際會計協調已成為必然選擇。當前，國際會計協調的基本模式主要有兩種：一是種以國際會計準則委員會（IASC）為代表的“標準化”模式；另一種是以歐共體（EEC）為代表的“協調化”模式。就目前來講，會計的區域協調是國際會計協調的必由之路。

　　[關鍵詞]國際會計協調；會計協調模式；會計區域協調

　　一、國際會計協調的涵義及其必然性

　　（一）對于什么是國際會計協調，目前各國會計學專家學者尚未達成共識，具有代表性的觀點主要有：

　　1、諾比斯（Nobes）和帕克（Parker）兩位教授在《比較國際會計》中認為：國際會計協調是指“通過界定會計實務的差異，增強會計實務可比性的過程”。

　　2、喬伊（Choi）和米克（Meek）在《國際會計》中認為：國際會計協調是指“各國會計準則在邏輯上不應沖突”。

　　3、阿潘（Arpan）與拉德波夫（Radeaugh）認為，“盡管完全標準化是不可能的，但減少選擇性卻是現實的，協調化的過程實質上是將準則與實務的差異縮小到可接受的程度”。

　　4、我國會計學家常勛教授認為：國際會計協調是指“通過一些國際性組織或專門機構包括民間和政府兩方面制定或認可，采用一些統一的會計準則或其它標準化文件，促進一定地區或世界范圍內各國會計實務和財務信息的統一和可比的活動”。

　　不難看出，各國學者在強調各國會計實務的可比性、逐漸縮小各國會計準則的差異等方面已達成了共識。

　　（二）國際會計協調至少應具備以下三層基本涵義：

　　1、協調是在差異基礎上并對差異進行的一種縮小矛盾、形成有序結構的過程或活動；

　　2、協調的目的在于形成統一程度不等的共同結構或程序；

　　3、協調不同于標準化，協調是逐步縮小各國會計慣例的差異程度，從而增加其可比性的過程。

　　協調的目的是通過一定的調整使現有各國會計實務差異得以和諧共存，是國家化與國際標準化的中間環節。標準化則意味著要推選一套嚴格的、各國統一步調而沒有什么選擇余地的規則，各國會計間的差異完全消失，是協調的最終目的和理想狀態。

　　（三）隨著跨國公司的不斷發展壯大以及全球經濟一體化浪潮的興起，國際分工越來越細，各國之間的經濟聯系日益緊密，會計的差異對各國處理同一問題都會產生很大影響。世界環境的變化已對會計國際間協調提出新的要求：

　　1、國際經濟交流與合作的擴大及國際貿易的發展，要求提供交易雙方意見一致的財務會計報表。

　　2、國際資本市場范圍的擴大、國際資本流動的加強及跨國公司的迅速成長與壯大引發了解決母公司與海外子公司會計報表差異問題的緊迫性。

　　3、國際互聯網的發展加速了信息在國際間的傳遞，同時也促進了對信息數量需求的增長，對信息有效性要求的日漸提高產生了對網絡會計國際協調化的要求。

　　4、新經濟環境下所出現的一系列諸如偷漏稅款、環境污染、通貨膨脹等問題已跨越國界，需要各國協調行動、共同治理，這必然導致會計領域所涉及有關稅務會計、環境會計、通貨膨脹會計等方面的國際協調問題。

　　（四）國際會計協調問題是由于經濟全球化而引發的，而加強國際會計協調的最終目的，在于促進全球經濟向縱深方向發展。國際會計協調的意義具體體現在：

　　1、有利于促進國際經濟合作和國際貿易的發展。在國際經濟交往中，如果交易雙方都依據協調一致的會計準則來編制報表、披露財務信息，則會有利于雙方的了解、溝通，從而達到加強合作的目的。

　　2、有利于促進國際投資的發展。國際范圍內的可比性、可信性財務信息，無疑會使投資者明白無誤地詳細了解被投資企業的財務和經營狀況，從而迅速做出決斷，繼而促使國際投資范圍的擴展和領域的拓寬。

　　3、有利于加強跨國公司的管理并促進跨國公司的發展。由于跨國母子公司分屬于不同的國家，子公司通常是根據東道國的準則編制財務報表，而母公司則按母國的準則編制，這對母公司編制合并會計報表帶來一定困難，合并報表之所以被稱為國際會計的三大難題之一，原因也正在于此。而國際會計協調則可以簡化財務工作、提高工作效率，有利于跨國公司內部經營情況的對比、分析和考核評價。

　　4、可以節約當前據不同國家法律和實務而編制的多套財務報表的不同財務信息進行合并的成本。

　　二、國際會計協調的現狀及協調所面臨的障礙

　　當前，推動國際會計協調的國際組織主要有兩個：一是國際會計準則委員會（IASC），一是歐共體（EEC）。國際會計準則委員會認為，只要各國會計準則或會計制度存在差異，國際經濟合作就會遇到投資決策在會計信息需求上的這樣或那樣的問題，甚至出現會計信息對投資決策的誤導。因此，必須消滅各國會計準則或會計制度存在的差異，在世界范圍內建立和推行一套嚴格的、變通范圍狹小的制度。但是，由于IASC是一個國際性民間組織，它所制定的準則不具有強制力，只能依靠會員國盡最大努力的支持來推行，并不能取代會員國各自的會計準則，更不能強加于非會員國家。同時，IASC的各國會員團體推行與遵守國家會計準則的態度與措施也不盡相同：有些會員團體（主要是發展中國家），由于會計職業團體力量有限（包括人員與經費），往往將國際會計準則（IAS）直接作為本國的會計準則；而有些會員團體（主要是發達國家），則將國際會計準則作為本國會計準則的附屬。正是由于各成員國團體支持會計準則的努力程度與其所在國的國情有關，而且各國的會計慣例、會計立法程序及其依存的政治經濟背景的歷史淵源各異，因此，IASC試圖在全球范圍內全面推行會計“標準化”的目標是難以實現的。為此，IASC在頒布的《國際會計準則公告前言》中修訂了“標準化”目標，確認“盡可能協調不同國家之間相互分歧的會計準則和會計政策”這一更為基本、更為可行的目標。這種務實的做法，給IASC帶來了生命力，它的工作正越來越廣泛地被人們關注，而且在實務中也取得很大進展，如國際會計準則被新加坡、馬來西亞等國直接采納為本國的會計準則，同時也被許多國家作為制定本國會計準則的參照系，會計準則的國際協調的重要性也被越來越多的國家所認識。

　　推動國際會計協調的另一組織歐共體（EEC）則認為，國際會計協調是對各國在會計慣例的變異程度上加以限制，從而增加其可比性。就EEC的觀點看，其出發點立足于各成員國在地域上、經濟上的緊密依存關系，要求各成員國在會計準則上的協調力求達到一體化。其宗旨是要實現成員國之間的人才、商品、勞務及資本的自由流動，建立統一的經營環境，并通過立法形式要求成員國各自的法律都能在最大程度上符合使共同市場有效運作的要求。由于EEC是政治機構，它能夠通過立法制定一套具有法律效力的會計規則，并在推行和實施上具有權威性和強制力，使得各成員國都能自愿或不自愿地接受。如EEC組織制定的公司法第4號指令“公司年度決算報告”規定，公司的年度決算應由資產負債表、損益表、營業報告和報表注釋組成，公司的財產和財務狀況必須按“真實而公允”的觀點加以反映；資產負債表和損益表應采用持續經營、一貫性、謹慎性、權責發生制、歷史成本計價等原則；報表注釋中最低限度應記載的事項：如外幣項目核算方法、長期債務及實物擔保債務的數額；營業報告中應記載的事項：如決算日后發生的重要事項，公司未來發展的預測和所從事的開發活動等；公司有被審計的義務，由各成員國的法律所承認的審計師對公司的財務報表進行審計。EEC模式作為一種區域性的國際會計協調模式，處于較低層次，由于它根植于相近的政治經濟文化背景和較大程度上相關的經濟利益關系，并兼顧成員國業已成熟的慣例，用政治組織的名義和以立法的形式向成員國推行統一的會計準則，使之具有較強的約束力并得以順利實施。

　　目前國際會計協調已展開步伐，其重要性已被越來越多的國家所認識，但這并不意味國際會計協調可一蹴而就。就目前來講，國際會計協調仍然舉步維艱、困難重重，其障礙主要體現在：

　　1、廣泛的財務信息使用群體使得信息需求各異。在美國和英國，會計信息的主要使用者是投資者群體；在德國，會計信息的主要使用者是稅收部門；在法國，會計信息的主要使用者則是政府。不同的使用群體需要不同的會計信息。而對提供信息要求的差異勢必會對會計協調制造障礙。

　　2、各國會計協調的起點不同。如果一個國家在會計發展史中，會計準則的制定主要由民間團體執行，則容易進行國際會計協調；如果一個國家的會計準則的制定主要采用政府頒布法令的方式，則不太適宜進行國際會計協調。不同的國情會導致不同的協調化進程。在協調過程中，不能只考慮協調的最終狀態，還必須考慮不同的協調起點。即使發展中國家與發達國家采取了相似的會計模式，它們仍處于不同的起點上。

　　3、組織間的沖突。民間組織與政府性組織在協調化進程中有不同的目標和利益主體，這就意味著他們對會計實務的處理及財務信息的披露有不同的要求。例如，美國的會計行業自律組織要求跨國公司擴大信息的披露范圍，如要求披露其所在發展中國家的利率，而世界經濟合作和發展組織則希望跨國公司從所在的發展中國家的角度來披露信息。

　　4.職業會計團體能力的差別。如果一個國家沒有有效的職業會計團體將會計準則付諸實施，則會計的國際協調只是一句空話。在一些沒有職業會計團體的國家推行會計的國際協調，其進度將十分緩慢。相反，如果某國的職業會計團體實力十分強大，則可能對協調化進程產生負面影響。因為一個實力雄厚的職業會計團體，會認為其自身有足夠的能力處理本國的所有會計問題，而不考慮其他國家的狀況。這樣便會加大世界范圍內會計處理的差異，阻礙國際會計協調的發展。

　　三、國際會計協調的趨勢：區域協調

　　區域協調是國際會計協調的必由之路。會計在國際協調進程中，必須解決好它與會計國內化、民族化之間的矛盾。無視這種客觀矛盾，一味追求甚至強制推行各國會計的趨同化和一體化，其結果是事與愿違。筆者認為，各國會計的區域協調，是解決會計國際協調和會計國內化、民族化矛盾的必由之路。這里所說的區域，既是地域上相近的區域，也包括經濟、政治環境、民族利益相似的區域。由于相近和相似，會計區域協調的矛盾和阻力會小于國際協調，同時又能起到推動國際協調進程的作用。

　　關于區域協調，有以下幾個問題應認真思考：

　　1、協調機構的權威性問題。國際會計的協調機構，大體上分為兩類，一類是民間會計職業組織，例如國際會計準則委員會（IASC）、國際會計師聯合會（IFAC）等。另一類是政府間國際組織，例如聯合國跨國公司委員會（CTC）下設的“關于會計和報告國際準則的特設政府專家工作組”、歐洲經濟共同體（EEC）經濟合作和發展組織、國際投資和跨國公司委員會下設的“會計準則工作組”等。這兩類機構權威性程度不同，表現在兩方面：一是成員國承擔的義務不同；二是協調成果對成員國的約束力不同。國際會計準則委員會（IASC）成員國的義務包括：在本國公布IASC理事會通過的所有國際會計準則，向本國政府會計準則制定機關、證券交易所和產業界宣傳，報告國際會計準則在本國的執行情況等。概括地說就是公布、宣傳、報告。國際會計準則對成員國的約束力，可通過該組織1988年3月公布的一項調查結果加以反映。該項調查涉及40個國家的答卷，其中“以國際會計準則作國內準則使用”、“以國際會計準則為基礎制定國內準則”的共有11個國家，僅占27.5%，其他國家中雖也有不少獨自制定的國內準則與國際準則一致的，但這不能表明國際會計協調的結果。從以上IASC的兩項分析看來，民間會計職業組織雖然在國際協調中取得了可觀的成果，但由于它缺乏權威性和約束力，其在會計協調上的效果是受到限制的。歐共體內部的法令先由歐共體委員會提出，然后交部長理事會和歐洲議會審查批準成為法令。法令在公布的同時，也明確成員國根據法令修訂國內法的截止期限。例如公司法指令第4號規定修訂國內法的截止日期為1980年8月1日；在成員國開始適用的期限為1982年2月1日。由于成員國承擔將歐共體指令轉化為國內法律的義務，其協調結果的約束力無疑比“公布、宣傳、揭示”強得多。當然，從第4號指令修改國內法的時間來看，丹麥和英國為1981年，法國為1982年，比利時和荷蘭為1983年，其他成員國則更晚，但畢竟都修改了國內法，使國際會計協調落到實處。可見，政府間國際組織作為會計國際協調的主體有較高權威性，能取得較好的協調效果。

　　2、區域國家之間的相互影響和協調。歐共體公司法指令第4號草案是1971年提出的，受歐洲大陸諸國尤其是德國公司法和會計準則的強烈影響。1973年英國加入歐共體，在英國會計的影響下，對原草案進行了大幅度的修改。“真實而公允”原則的引進，對報表注釋的重視，揭示稅法對會計的影響等，都是英國會計影響的具體表現。作為交換，英國也在財務報表格式的規定以及計價標準等方面接受大陸諸國的影響。因此可以說，歐共體公司法指令第4號是英國和歐洲大陸在會計方面相互影響、相互協調的產物。正由于這種相互影響和接受影響，才使得在如此廣泛的區域內有效開展會計協調取得成功。這一經驗，應為世界其他地區的區域性會計協調所重視。

　　3、關于強制性條款和選擇性條款的問題。歐共體公司法指令的會計協調活動之所以能順利、有效開展，一方面是由于協調機構的權威性和協調各方面的相互影響，另一方面與公司法指令本身的條款也有關。從第4號指令來看，全部條款分為二類：一類是具有強制性的，成員國無選擇余地的規范；另一類是承認成員國在立法上有選擇余地的規范。第4號指令中后一類條款占了大部分。應該說，允許成員國根據本國具體國情，就某些規范自由選擇的規定，體現了原則性和靈活性的結合，在區域性協調中起到積極作用。但是，如果這種自行選擇范圍過大，延續時間過長，將對財務報表信息的可比性、公允性產生影響，所以，對基本事項的選擇必須加以必要的限制。在這方面，國際會計準則委員會（IASC）作了較大的努力。如1989年1月發布的《財務報表的可比性》，其目的是將國際會計準則承認的會計處理方法自由選擇的規定盡量減少，使類似的變量和事項盡量用同一方法處理，借以提高財務報表的國際可比性。這一草案的發布對財務報表的國際協調有重大的意義。筆者認為，完全消除選擇性條款既不可能，也無必要，重要的是在會計區域協調中掌握好三個尺度：數量尺度，可選擇條款占的比重不能過大；時間尺度，可選擇應有一定的時限；性質尺度，可選擇條款只能適用于基本會計事項以外的事項。

　　四、對我國參與國際會計協調的幾點思考

　　（一）我國在國際會計協調方面的努力。從黨的十一屆三中全會以來，我國的改革開放事業不斷深化。目前，我國已建立了有中國特色的社會主義市場經濟體制，可以說，會計改革在相當程度上就是與國際會計慣例協調。并且，我國在國際會計協調方面也取得了一定的成績：作為聯合國國際會計和報告準則政府間專家工作組的成員國，自1983年以來，一直參加歷次會議；不少大學都開設了西方會計、國際會計方面的課程，有些還專門設置了國際會計專業；對英、美等國家的會計準則以及國際會計準則組織了較為系統的翻譯出版工作；1992年發布的《企業會計準則》以及目前陸續出臺和在制定中的具體準則都是中國會計實務與國際會計慣例協調的產物。

　　（二）我國在國際會計協調中存在的問題。首先，國內專家學者對會計協調在認識上還存在分歧。一種是過分強調有中國特色，過分強調自己的做法；另一種是過分崇洋，考慮問題時總以西方會計為標準，認為國外會計什么都好，我們自己的什么都不行。其次，在國際會計協調方面存在單向協調傾向。表現為一味地學國外的而不考慮把我國好的東西介紹到國外，其結果就是我們越來越依靠別人，總給人一種會計落后的形象，不利于我國會計自身的發展。再次，我國目前缺乏對國際會計進行系統和有效的研究、介紹的組織者。國內雖然有不少會計學者也在不斷地研究西方的著述，但是，幾乎完全是靠個人興趣，研究結果零散、不系統，很難普及推廣。最后，借鑒國外經驗和國際會計慣例方面存在片面的傾向，表現為只注重發達國家而忽視了發展中國家特別是經濟比較發達的新興工業國家；在發達國家中只注重英語國家而忽視了德、法、日等國；過于注意企業會計方面的經驗而忽視了宏觀會計、政府與非營利組織會計領域；偏重傳統會計和報告而忽視了包括管理會計、環境會計、社會責任會計、人力資源會計等許多國外會計方面的新興領域。這些都不利于我國會計的全面發展。

　　（三）兩點基本結論。首先，要正確對待會計的國家差異和會計國際化。會計差異按性質可以分為兩類：一類是合理的差異，有其存在的依據，具有客觀性；而另一類差異則體現為存在的問題和缺陷，對于這類差異必須有勇氣承認，并積極學習和借鑒外國先進的理論與方法。會計是全人類共同的財富，決不可以無視自身缺陷，過分追求“中國特色”。正確對待會計國際化，要求我們應該根據中國實際情況引進和吸收國外會計的先進思想與技術方法，并盡可能地與國際會計協調一致。但決非盲目引進，更非照搬某一國家的模式，必須廣泛進行研究，視需要和優劣選擇借鑒對象。其次，要積極參與會計國際化的進程。積極參與全球性或地區性會計專業團體和政府有關會計協調組織，利用國際講壇介紹中國會計，實現雙向協調；積極介紹和引進非英語國家的會計經驗；注重引進和吸收國外政府與非營利組織會計、宏觀會計等方面的做法；注重國外會計的新發展和新領域。在國內建立專門的國外會計研究機構，改進和提高會計教育水平，在高校中設置一系列介紹國外會計、國際會計的課程；建立適合中國國情和適用于中國讀者的國際會計學和比較會計學。在今后修訂企業會計基本準則和制定具體準則時應充分考慮國際會計組織和一些主要有會計特色國家的經驗和內容，避免新出臺的準則與國際會計出現不協調。

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