自“銀廣夏”東窗事發后，人們空前關注會計行業的誠信問題。會計界更是把有關會計道德問題的研究提升到前所未有的高度，有關著述不斷問世，數量頗豐。但是，就會計職業道德研究的一些基本問題而言，筆者認為有必要做出進一步的探討。

　　一、關于會計職業道德問題的研究起點

　　現階段，會計界應把經濟人假設作為會計職業道德問題的研究起點。研究時，首先要把研究對象看做自利的經濟人，依照“手術刀式”的經濟學邏輯，把問題的表象一層層剖開，直至問題的本質。只有這樣，才有利于為解釋會計人員種種違背職業道德的行為提供一個恰當的基點，有利于挖掘出行為背后的內在動因，最終設計出各種規則，把自利行為納入互利的規則結構內。近幾年來的會計誠信缺失，其實質是制度約束弱化時經濟人的自利行為泛濫所致。會計誠信問題研究，如果僅停留在道德層面，而忽視人們追求利益的決定性因素，恐怕效果不佳。當然，這里的經濟人既包括會計人員，也包括其他會計市場主體——企業經理人、行業管理人員等。

　　對經濟人概念的界定，經濟學界始終存在著爭論。依據當前具有代表性的看法，經濟人假設主要包含三層含義：第一層是自利；第二層是理性；第三層是假設的核心命題。即：只要有良好的法律和制度保證，經濟人追求個人利益最大化的自由行為才會無意識地、有效地增進社會的公共利益。

　　需要說明的是，一些經濟學家強調了意識形態、倫理道德、習俗、慣例等對人們行為所起到的影響作用。1998年諾貝爾經濟學獎得主阿馬蒂亞·森指出，關于倫理的考慮確實影響了人類的實際行為。但是，聯系到我國目前會計職業道德問題產生的制度背景，以經濟人假設為研究起點似乎更貼近現實，更能貼切回答“會計人員為何要失信”的問題。

　　二、關于道德的經濟學解釋

　　為研究道德問題，有必要從經濟學的角度了解道德的含義。經濟學家張維迎曾指出：所謂道德，從本質上講是為了長遠的利益而犧牲眼前的利益。道德的經濟功能主要有三種：第一，道德是節約信息費用的工具；第二，良好的道德能有效地淡化機會主義行為；第三，道德能減少強制執行法律的費用以及實施其他制度的費用。

　　按照經濟學的分析方法，會計人員的職業道德水平取決于違約成本和違約收益的比較。一些人成為違約者不在于他們的基本動機與別人有什么不同，而在于他們的利益同成本之間存在差異。如果對會計人員而言，違約收益大于違約成本，那么不誠信可能就會發生了。

　　從博弈論的角度看，信用的維持依賴于可重復博弈的次數。但是，在制度層面上目前尚缺乏鼓勵人們重復博弈下去的游戲規則，人們進行的大多是一錘子買賣。張維迎認為：“無恒心者無信譽。”個人對將來沒有一個長遠的預期，也就沒有恒心。沒有恒心，無限次重復博弈就缺乏必要的條件，自然就談不上信譽。這說明會計行業的種種不誠信不能被簡單歸結為純道德領域的問題，尋根究底，乃現行制度缺陷所致，即沒有能夠為維持良好道德水平提供一個有利的制度環境。同時也說明，會計誠信危機并非都是會計人員惹的禍，會計市場中的其他行為主體也難辭其咎。因此，探討道德問題應力求避免“泛道德化”，應跳出“就道德論道德”的窠臼，一個可行的辦法就是結合制度分析來研究道德問題。

　　三、關于制度分析方法的引入

　　改革開放以來，一些經濟學家運用新制度經濟學的基本理論和分析框架來闡釋我國過渡性經濟問題，其研究成果引人注目。近些年來在會計界，一些學者也嘗試引入制度分析來闡釋會計領域內的一些問題，效果很好。依照T·W·舒爾茨對于制度的定義，制度是一種行為規則，這些規則涉及社會、政治和經濟行為。制度包括三個組成部分：正式約束，非正式約束，實施機制。正式約束是成文的并得到社會權力機構實施保證的一系列規則，能夠為人們提供確定的行為預期，從而有利于減少交易行為中的不確定性。正式約束必須得到社會認可，即與非正式約束相容的條件下才可能充分發揮作用。非正式約束，即傳統、習俗、意識形態、道德觀念等，其在社會生活中會起到更加久遠的作用。但是，如果沒有正式約束給人們的交易提供確切的預期，會大大增加非正式約束的實施成本，甚至造成實施的失敗。實施機制是制度有效性的保障，離開實施機制，任何制度尤其是正式制度形同虛設。

　　由上可知，道德屬于非正式約束，是制度的一個組成部分。引申到會計制度，泛指為界定、確認和保護產權而制定的、引導會計活動的各種法律、規則等，同時包括約定俗成的慣例、道德準則等。可見，研究道德問題時引入制度分析方法，不僅是可行的，而且在目前看來也是非常必要的。

　　四、關于道德發展的層次：他律和自律

　　研究會計職業道德問題時，我們發現一個有趣的現象，就是人們將注意力過多地集中在道德規范建設上的同時，卻忽視了道德本身的發展規律。從現有文獻來看，人們更多地將道德發展過程劃分為他律和自律兩個階段。他律，就是由他人來立法，主體按他人的規定和指令行事。他律的有效性主要取決于兩條：合理性和權威性。自律，就是自主、獨立，出自內在的原因按自己的規則生活和行事。自律是主體自己設定的，具有內在約束性。自律以他律為基礎和條件，他律向自律的轉化就是主體把外在的律令轉化為內在的律令。

　　就目前的情況來看，我國會計人員的職業道德水平仍徘徊于他律的初級階段。現有的法律、規則不能得到應有的尊重，加強內在約束性更是一句空話。要使職業道德水平從他律階段進步到自律階段，目前要做的，就是解決各種規則的合理性及權威性不足的問題。

　　會計信息失真的泛濫引起了人們對于會計行業自律機制的充分關注。進行職業道德規范的建設，自律應是我們的追求方向。目前，不但經理人員和會計人員的自律意識很差，甚至行業內的自律性組織也未能完成職能角色的轉變。但是，“欲速則不達”，要達到自律的境界，首先要在他律問題上“過關”，解決其合理性和權威性問題，制定一系列科學、合理、高水平的法律制度，并在實踐中切實執行。

　　大多數心理學流派認為，道德行為起始依賴于環境的刺激，依托于特定的環境。當我們分析我國會計市場中道德與環境之間的關系時，我們不得不承認，我國尚未建立有助于經理人員、會計人員誠信行為的制度環境。譬如：產權改革滯后，國有股“一股獨大”；尚未廣泛建立以董事會為核心的公司法人治理結構，政府不當干預時有發生；腐敗的蔓延以及法制不健全產生的負面效應等。這些都不同程度地影響著會計市場主體的道德取向。可見，如果喪失制度基礎，缺乏強制性的道德，實施成本就會大大提高，還很容易出現誠信問題。他律不能“過關”，自律更是遙遠，抽象地從“道德觀”上談道德畢竟意義不大。��