舞弊行為是人類社會的一大頑癥，威脅著社會活動的正常運行，會計舞弊曾給會計人員和注冊會計師蒙上了一層陰影。事實證明，一旦發生舞弊，結果肯定是兩敗俱傷，舞弊者得到了恥辱，還有經濟處罰、法律制裁等；受害方也受到經濟損失和名譽等負面影響。觀察和研究會計舞弊行為，可以防范和降低會計舞弊對社會經濟活動的危害，維護社會和經濟活動的秩序，保護公民的合法權益。

　　審計&舞弊檢查

　　前者是否完全包含了后者？

　　很多人會毫不猶豫的回答是的。但是目前國際上除CPA（注冊會計師）之外還有另外一種相關職業：CFE（舞弊檢查師）。我國目前還沒有此職業，那么，當前的舞弊檢查由誰來執行？審計發展的歷史告訴我們，基于現代經濟活動日益增長的復雜性，從可能性和成本效益的角度出發，審計的目的由查錯防弊演變成現在的以證實會計報表的公允性和合法性為主，兼以查錯防弊。

　　會計報表有失公允的原因不外乎兩種：錯誤和舞弊。為了降低工作成本，實際審計時我們會設置重要性原則，也就是說，不達到重要性水平的誤差我們不會要求被審計單位調整。這里面自然包含了可能的舞弊。雖然對于性質特殊的誤差，即可能是舞弊跡象的誤差我們要倍加重視，但問題是，舞弊是那么容易被發現的么？在區分到底是舞弊還是錯誤的界限，我們能把握得多好？

　　很多案例告訴我們一個比較悲哀的事實：舞弊被發現大都是由于機緣巧合。不管是魔高一尺或是道高一丈，每每念及那未發現的貪污舞弊有多觸目驚心，自是不寒而栗。錯誤是容易查出的，真正可怕，損失巨大的是舞弊。可以說，若是控制了舞弊，就基本保證了會計報表公允性。

　　審計的目的是以查錯防弊為主，審計人員也有可能龍蛇混雜，若一味的把審查人員作為切除企業舞弊這個囊腫的手術刀，誰能保證手術刀是不生銹不腐蝕，永葆鋒利的呢？我不贊成說人性本善或是性本惡，只有環境造就人，每每時勢造英雄。再者會計師事務所的資金來源是被審查單位提供的，既然是受雇于人，獨立性的把持便是有所保留的了。

　　舞弊除了管理當局舞弊和職員舞弊以外還有很多種，例如供應商舞弊或是顧客舞弊等。上述種種做法，只能針對職員舞弊，這是局限性是其一。其二，獨立性問題。理論的高度發展理想化總是讓人嘆為觀止，形式上和實質上的獨立，基本上我可以想的到的有所牽連的關系都是一一羅列。但執行起來呢？一言以蔽之，難。道理淺顯，不加贅言，其三，偵破舞弊的難度。當人在實施了舞弊之后，無論是出于經濟壓力或是天性貪婪，情緒表現都是會又波動異常的，但這對于匆匆而過的相關人員是無法看出來的，只有朝夕相處的同事家人之流才能見端倪。但這又涉及到檢舉渠道和有人誣告的風險，此外，我們血濃于水的豪情也會使得我們不得不護短。

　　回到上面的問題，舞弊檢查存在種種客觀原因，難于有效地進行，那么當前應如何在逐步完善舞弊檢查機制的同時防范舞弊行為呢？這一直是我們面臨的課題和挑戰。

　　防范 VS 發現

　　“并非每個人都是誠實的。”翻開舞弊檢查的書籍，作者都是這么認為的，因為實施舞弊的往往是在我們身邊熟悉甚至是信任的人與其經歷發現被背叛時的錯愕，失落，不如防患未然。

　　雖說亡羊補牢，還未晚矣。被我們推重很多年，但若是我們能把那個“牢”事先補好，不就更能減少損失了么。

　　應對風險的最佳方法是回避風險而絕非解決風險。這個道理誰都懂，在這里我再說此事未免流于說教。但是越是淺顯的道理我們往往越難以貫徹，從內控系統的涉及實施，到企業文化管理風格的培養影響，都是一項長期而艱巨的工程……這個調調還真是很像是中國要實現社會主義現代化一類的口號。就像時下企業時興的CIMS（計算機集成制造系統），不僅僅需要前期巨額的投入，還有以后長期的維護更新。企業的內控也是如此，冰凍三尺非一日之寒。

　　美國的卡普蘭在《相關性的消失－管理會計興衰史》一書中明確提及，管理會計相關性的消失很大一部分是由于管理者的漠不關心。所有權和經營權分離帶來的副作用中，最嚴重的一個莫過于此。特別是在我們國家，國有就是大家擁有，大家擁有變成了大家都不關心，無人監管，漏洞百出。當前防范舞弊的最好方法，就是建立良好的內部控制，一旦發現疏漏，馬上設法彌補；一旦發現問題，馬上追根究底，就是把舞弊的機會減到最小。對實施舞弊起作用的三個因素是感覺面臨壓力、感覺有機可乘和為舞弊行為找到合理的借口。這與火焰燃燒的三要素：氧氣、燃料、熱度十分相識，消除其中一個要素，火焰就會熄滅。只有氧氣機會，是我們在設計內控時唯一能控制的客觀因素。因此要把企業的內部控制流程過一遍，順一遍，看看哪里是控制的薄弱環節，哪里要更細致的職權分離，哪里要更具體的控制手段。生產可以流程再造，內控為什么不可以。我們沒法保證每個人的正直性，我們只能最大限度地降低個人自由裁量權，減少私立的誘惑。

　　對于舞弊行為的防范，提倡會計職業對舞弊檢查負有重大責任以及加強教育等工作也不可忽視，是防范舞弊的基礎。因此，在企業內部要加強管理，最高領導者應堅持以身作則，不弄虛作假；明確會計人員舞弊檢查的職責、權利和義務；制定并實施舞弊行為的處罰制度；積極開展職業道德教育和反舞弊教育活動，倡導誠實正直的企業文化，創造積極向上的工作環境，有效防范與發現舞弊行為。但我國會計人員目前尚缺乏反舞弊的教育，借助書籍學習教育也是一個好辦法，有不少闡述如何發現舞弊的書籍，閱讀起來實在是扣人心弦驚心動魄，如同偵探小說一樣精彩，有助于防范和發現舞弊行為。

　　（作者單位：廈門大學會計系03級）