2002年11月，英國會計基金會（Accountancy Foundation）下屬的審議委員會（Review Board）發表了一份題為《投訴與懲戒程序》的研究報告，對職業團體現行的投訴和懲戒制度提出了75項改革建議。這是該委員會自2001年3月成立以來發表的第一份研究報告。本文旨在介紹和分析同這一研究報告相關的幾個問題，使大家對英國會計職業的一些新動向有一個客觀的了解和判斷。

　　英國會計職業自律的基本構架

　　由于業務的區別和地域的不同，一直以來，英國有六個主要的會計職業團體，分別為特許注冊會計師協會（ACCA）、特許管理會計師協會（CIMA）、特許公共財務與會計協會（CIPFA）、英格蘭和威爾士特許會計師協會（ICAEW）、愛爾蘭特許會計師協會（ICAI）和蘇格蘭特許會計師協會（ICAS）。六大職業團體以“會計職業團體咨詢委員會”（Consultative Committee of Accountancy Bodies，CCAB）作為代言人和協調機構。英國貿工部是監管會計事務的最高政府機構。因為主要依靠職業自律，所以，英國貿工部的監管力度非常有限。

　　九十年代初，英國對其會計準則制度實施了一次大手術。它成立了一個獨立于會計職業的財務報告理事會（Financial Reporting Council，FRC），負責會計準則的制定和實施。而以往，具體制定是由會計準則委員會（ASB）負責，實施是由財務報告審議會（Financial Reporting Review Panel，FRRP）負責。

　　1997年4月，英國工黨在其競選政綱中明確提出：要建立一個獨立的會計職業管理體制。工黨的上臺為會計體制的又一次重大改革提供了必要的政治條件。一個獨立于會計職業的會計基金會應運而生。除了審議委員會，會計基金會還設有另外三個委員會：審計實務委員會（Auditing Practices Board，APB）、道德標準委員會（Ethics Standards Board，ESB）和調查與處罰委員會（Investigation & Discipline Board，IDB）。

　　會計職業投訴和懲戒制度改革的成因

　　顧名思義，審議委員會是一個非執行機構。但它卻被視為英國未來會計職業改革的催生器，因為它的審議權涵蓋著兩套體系的制度有效性，即會計基金會的監管和會計職業團體的自律。早在醞釀會計基金會改革方案時，貿工部就強調，審議委員會的建議原則上應得到采納。在未予采納的情況下，有關的監管機構或職業團體必須做出解釋。由此也可看出，該委員會后來提出的《投訴與懲戒程序》報告的份量。該報告以會計職業團體現行的投訴與懲戒程序為對象。原因很簡單，會計基金會的IDB同會計職業團體的調查與處罰委員會（Investigation & Disciplinary Committees）存在職能上的重疊，前者的定義要以后者的有效性為依據。

　　長期以來，六大職業團體在投訴和懲戒制度上各自為政。唯一的例外要算ICAEW同ICAS簽訂的聯合懲戒協議（Joint Disciplinary Scheme，JDS）。這是職業團體之間的一種雙邊合作，即聯合查處其會員的重大違規。職業團體在投訴和懲戒程序上存在這樣或那樣的差別。比如ACCA、ICAEW和ICAI既接受對會計師個人的投訴，也受理對會計師事務所的投訴；由于蘇格蘭法律的限制，ICAS只接受對會計師個人的投訴；而CIMA和CIPFA因為沒有注冊的事務所，所以不存在投訴事務所的問題。諸如此類的差異不勝枚舉。作為一個整體，會計職業投訴與懲戒制度的可信度由此大打折扣。而改革后，會計基金會的IDB將取代JDS，其查處權將涵蓋ACCA、CIMA、CIPFA、ICAEW和ICAS五大職業團體，不過ICAI仍將保持其調查與處罰程序的獨立。

　　概言之，根據《投訴與懲戒程序》報告，此次改革的主要動因是：第一，會計執業環境的日益國際化；第二，買方市場的形成，由此產生消費選擇的擴大和消費者影響力的提高；第三，信息技術的發展（尤其是英特網和電子郵件的使用）改變了傳統的投訴和信息傳播方式；第四，人權法案的頒布和生效。1998年歐盟頒布了人權法。該法案于2000年10月正式在英國生效。會計職業團體對其會員的調查和處罰涉及人權問題。因此，它們必須對職業投訴與懲戒制度作相應的修訂，以避免同法律的沖突。

　　投訴和懲戒的基本類型

　　英國把對會計師的投訴粗略地分為三類：劣質服務、不端行為和過失。這種類型的劃分難免會失之重疊。對服務質量的投訴源于雙方對服務標準的分歧。最典型的投訴有：不必要的延誤、提供不準確或不完整的信息、沒有回電或回信、未按要求執行等。所謂“不端”就是有違職業規范。有些不端行為是同會計執業無關的，比如藏匿毒品。因為職業規范隱含著公民的基本行為規則。行為不端不僅有損會計師的個人聲譽，而且玷污職業團體乃至會計職業的整體形象。過失則是一個法律用語，指在一定條件下缺少人們應該具有的合理的謹慎。評價審計師的過失是以其他合格審計師在相同條件下可做到的謹慎為標準的。

　　過失投訴的目的是為了獲得經濟賠償，但它必須通過法律程序。職業團體一般不受理此類投訴。職業團體處罰的主要對象是不端行為。此外，只有二個職業團體受理劣質服務投訴，而另外四個職業團體一般不予受理，除非“情節嚴重”或“屢遭投訴”。

　　CIPFA和CIMA受到的投訴最少。而最多的則是ICAEW.因為CIPFA和CIMA主要不從事審計業務，而ICAEW則主導著上市公司尤其是上市大公司的審計業務。2001年會計師受投訴的平均頻率為千分之七點四。而同期英國律師受投訴的平均頻率則為千分之一百三十五。這一對比或許能給會計師一種聊以自慰的感覺。會計師的另一個好消息是：相對于1996年的近3，000件投訴，2001年已呈現明顯的下降。

　　職業團體對投訴的處理包括四個環節：評估、調查、懲罰和上訴。評估的目的是決定受理與否。在有些情況下，投訴無法予以受理。比如被投訴的會計師不是職業團體的會員。因為英國的會計師在獲得執業資格后可以選擇加入或不加入職業團體。在不加入的情況下，他或她就是非會員會計師，既不享受會員的權利也不承擔會員的義務，包括遵守職業團體的行為規范。所以職業團體無權對其進行處罰。《投訴與懲戒程序》報告建議職業團體將懲罰手段標準化，包括下列由輕而重的處罰：免予處理、警告、譴責、鄭重譴責、責令減免勞務費、暫停執業、取消執業或取消會員資格。

　　《投訴與懲戒程序》報告的主要內容

　　審議委員會發表該報告的宗旨是：（1）提高職業投訴與懲戒制度的透明度；（2）保證職業投訴與懲戒的處理水準；（3）尋求減少投訴的預防性策略。值得強調的是，該報告的75項建議并非全新，或者說，其中的許多建議就是部分職業團體目前行之有效的做法。從這個意義上講，該報告是對六大職業團體職業投訴與懲戒制度的一次反思與梳理。報告提出，一個有效的投訴與懲戒制度應由三部分內容構成，即內部管理、職業紀律和公共關系。

　　報告的核心建議是：（1）向公眾公開所有的處罰聽證會。毫無疑問，公開聽證有利有弊。權衡之下，審議委員會的結論是“利大于弊”。正如報告所說，透明度對建立公眾信心至關重要，是職業自律成功不可或缺的條件。目前已有四個職業團體對處罰實行公開聽證。（2）使用選擇性爭端處理方法（Alternative Dispute Resolution，ADR）來加速投訴的處理。具體而言，ADR包括仲裁、和解和調停。（3）職業團體會員應該在所有業務中使用服務協議書。審計是服務協議書使用最為普遍的一個領域。而納稅和管理咨詢則明顯不足。服務協議書的缺失為事后的投訴埋下了伏筆。（4）所有的會計師事務所都應該建立正式的投訴處理程序。

　　實際上，ADR已為會計職業團體采用。《投訴與懲戒程序》報告認為，職業團體應更加積極地使用ADR，因為它可以產生雙贏的結局。將爭端付諸法庭往往是“勞民傷財”。由于官司過于繁重，英國法庭也開始鼓勵使用ADR.比如，拒絕使用的一方即便勝訴也得不到法庭提供的訴訟成本補償。仲裁就是由獨立的第三方對爭端進行了解并予以裁決。顯然，它的前提是雙方保證接受裁決。和解和調停存在一定程度的重疊。兩者都需要一個獨立的第三方斡旋其中。一般而言，調和者要比調停者發揮更大的作用。調停中雙方可能會發生面對面的接觸。雙方簽訂的調停協議屬于合同性質，并具有法律效力。

　　小結

　　英國的會計模式以高度的職業自律而著稱。但是，職業自律在九十年代經歷了兩次重大改革。當前提出的改革職業投訴與懲戒制度是90年代改革的一個繼續。《投訴與懲戒程序》報告對六大職業團體在這一職業自律領域的實踐進行了系統的分析，在很大程度上協調六大職業團體的職業投訴與懲戒程序，提高職業投訴與懲戒的有效性和透明度。

　　職業自律與政府監管共同構成會計職業管理制度的兩大支柱。兩者的合理匹配應由特定的社會經濟環境所決定，并隨著客觀環境的變化而變化。會計職業管理制度的改革必然涉及職業自律與政府監管的調整，但卻并非兩者簡單的此消彼長。建立有公眾參與和監督的職業自律是貫穿英國九十年代會計職業管理制度改革的一條主線。職業自律是任何職業成熟與否的重要標志。有公眾參與和監督的職業自律更是一種新的、高級的職業自律形式。公眾參與和監督有多種形式，如建立獨立于會計職業的專門機構，實行職業處罰的公開聽證，吸收非會計職業的公眾代表參加有關委員會等。90年代初成立的財務報告理事會獨立于會計職業，但卻仍然是一個民間組織。90年代末成立的會計基金會也獨立于會計職業，但卻依然不是一個政府機構。因此，盡管兩次改革大大削弱了會計職業的影響力，但卻沒有相應地擴大政府監管的范圍。職業自律與政府監管各有利弊，減輕稅賦和避免官僚是英國慎用政府直接監管的主要原因。