2006-05-25 09:39 來源：
為了推進我國會計規范體系建設，財政部自2002年5月開始，組織有關專家學者，從不同的角度對我國會計規范建設和執行狀況進行了深入細致的調查研究，獲得了豐富的調研資料。本文將筆者的調查情況作一介紹，以供參考。
一、調查方案的設計與實施
本次調查問卷共分兩大部分。第一部分是被調查者的基本情況，第二部分是對會計規范建設及執行情況的調查。在問卷設計過程中，調查組針對所擬調查問題的具體性質和內容，采取了封閉式問題和開放式問題相結合的詢問方式。問卷調查是在2003～2004年間分批進行的，調查工作截止時間為2004年8月31日。
本次的調查對象主要取自于會計實務界且在區域與行業分布上均具有一定的代表性的人員。總計發放問卷600份，回收有效問卷210份，回收率約為35％。考慮到問卷回收的因素，我們在調查中采取了問卷調查和郵寄調查兩種方式。問卷調查主要是在對幾個省、市的企業高級財務管理人員培訓時進行的，共發放問卷350份；郵寄調查是在互聯網上按行業隨機選擇對象進行的，共發出問卷250份。本次問卷調查的范圍涉及湖北（占32.38％）、湖南（占25.71％）、四川和重慶（占8.1％）等19個省（市）；被調查者所在單位性質主要是國有企業（占68.98％），也包括一定數量的民營企業和外資企業，還有少量的教育科研單位和機關團體；調查的行業主要包括電信業、化工業、水利電力業、冶金業、采掘業及其他制造行業。
二、調查結果的基本分析
（一）對我國現行會計規范總體狀況的基本認識
1.對我國會計規范建設與執行情況的總體評價。我國自1992年開始實行會計制度全面改革以來，會計規范對會計實務的指導作用越來越大。回收的有效答卷中，比較客觀地反映了被調查者對我國會計規范建設和執行情況總體評價（由于篇幅限制，下面將各類表格及具體數據予以省略）。對會計規范建設情況的評價高于“一般”水平的比例達89.7％，對會計規范執行情況的評價高于“一般”水平的比例達86.28％，可見會計規范的建設和執行情況在被調查者心目中總體評價比較接近，其中對規范建設情況的評價略好于規范執行情況。被調查者對于會計規范建設情況評價“很好”的比例不到1％，而對于會計規范執行情況評價“很好”的則為0，這說明被調查者對于會計規范建設和執行情況并不滿意，同時也指出了會計規范建設和執行要進一步加大持續改革力度，不斷發展和完善。認為我國現行會計規范總體合理的比例為77.15％，總體不合理的比例為3.34％；會計規范總體能起作用的比例為86.19％，不起作用的比例為0.95％。這在一定程度上說明了被調查者對我國會計規范體系的設計以及可能起到的作用在總體上還是比較滿意的。
2.對會計規范具體內容的了解程度。我國共頒布了16項相關的會計規范，我們對這一內容逐項列示，請調查者做出判斷。在收回的196份有效問卷中，對于“您了解或者熟悉的我國現行已經頒發的會計規范”問題，超過50％的被調查者所熟悉的會計規范的順序分別是《會計法》、《企業會計準則》、《企業會計制度》、《會計基礎工作規范》、《企業財務會計報告條貳ⅰ鍍笠擋莆褳ㄔ頡貳ⅰ賭誆炕峒瓶刂乒娣丁貳ⅰ渡蠹品ā返取J煜と聳揮諧？0％的會計規范的順序則分別是《總會計師條例》、《注冊會計師法》、《行業會計制度》、《獨立審計基本準則》、《獨立審計具體準則》、《事業單位會計準則》、《中小企業會計制度》、《金融企業會計制度》等。上述結果表明：一是被調查者對那些與企業會計實踐工作聯系比較緊密的會計規范較其他會計規范熟悉；二是被調查者對通用型會計規范較特殊型會計規范如審計類規范、特殊行業規范等熟悉。
3.對具體會計準則的了解程度。會計準則是我國現階段會計規范體系的重要內容。對于“您了解我國已經頒發的具體會計準則”這一問題，在收回的175份有效問卷中，被調查者對具體準則的選擇排序具有明顯的時間特征：1997～1998年最先頒布的8項準則中有7項排在前7位；2000～2001年新頒布的準則較均勻地分布于中間位次，依次為關聯方關系及其交易的披露、資產負債表日后事項、現金流量表、債務重組、收入、會計政策會計估計變更和會計差錯更正、非貨幣性交易、固定資產、借款費用、存貨、租賃、中期財務報告、投資、無形資產、建造合同和或有事項；1998年發布并于2001年修訂的投資準則排在第13位，它可能和投資準則的內容比較復雜以及企業實際投資業務較少有關，會計人員要理解和把握投資準則具有較大的難度；而目前尚未頒布的4項準則（應收賬款、分部報告、每股收益、研究與開發費用）則排列于末尾。
（二）對所在單位會計工作狀況的基本看法
1.對單位會計組織工作狀況的評價。任用合格的會計人員是嚴格執行會計規范并保證良好會計秩序的基礎條件。為此，我們設立專門的問題對被調查者所在單位會計機構和人員情況進行了調查，結果只有83.25％的被調查者明確表示本單位會計人員全部持有會計從業資格證書，這顯然和《會計法》第38條“從事會計工作的人員必須取得會計從業資格證書”的要求有一定距離。被調查者所在單位會計人員主要是大專學歷，其中約占94.58％的調查單位的會計機構負責人是由具備會計師以上職稱人員擔任，這表明會計人員素質結構有所提高。另外，約占73.81％的調查單位已經有人取得注冊會計師的執業資格，這說明我國實行注冊會計師考試制度后，不僅為會計師事務所培養了大批符合執業要求的人員，也為企事業單位培養了一大批復合型專業人才。
2.對所在單位會計工作質量的評價。會計信息是經濟信息的重要組成部分，會計信息的質量對微觀經濟管理和宏觀經濟管理起著十分重要的作用。被調查者對所在單位會計工作狀況評價超過“比較滿意”水平的占84.47％，明確認為會計信息對單位發展起了作用的占82.3％，大部分被調查者認為所在單位的會計信息真實性、準確性和及時性質量程度比較高，對領導日常管理和決策較為有用。這些數據表明，被調查者總體上對會計工作是比較滿意的。
（三）對所在單位會計規范執行情況的基本看法
1.對所在單位會計規范的普及與宣傳情況的評價。絕大多數單位組織學習了會計規范，其中學習《會計法》和《企業會計制度》的比例較高，分別占調查比例的92.65％和94.5％，高于學習具體會計準則86.5％的比例，這可能是因為前兩者的修訂或頒布比較注重宣傳、業務內容較全面因而容易受到重視。而學習具體會計準則的比例又遠遠高于《內部會計控制規范》學習69.85％的比例，這可能和長期以來我國企業并不太重視內部控制制度建設有關。就被調查者所在單位后續教育基本方式看，“經常組織學習”和“集中突擊學習”這兩種方式較多，而采取的主要形式則是個人業余學習。
2.對所在單位《內部會計控制規范》執行情況的評價。《內部會計控制規范》是貫徹落實《會計法》、完善我國會計規范體系以強化單位內部會計監督和會計控制的重要舉措。被調查者所在單位對《內部會計控制規范》絕大多數比較重視，已經執行和擬訂方案準備執行的比例達83.33％。大約有73.58％的被調查者認為應該由財務負責人對內部會計控制規范的建立健全及實施負責。這是由于被調查者主要是財務會計工作者，他們主要從自身看問題，自我的責任意識比較強，因而忽視了對單位負責人的會計責任問題。我們的調查數據還顯示，約有69.04％的被調查者所在單位設置了專門機構或專門人員具體負責內部會計控制執行情況的監督檢查，約有68.81％的單位設置了專門的稽核崗位。
3.對所在單位內部會計規章制度的建設與完善情況的評價。良好的內部控制對于企業改善管理、提高會計信息質量有著重要意義。被調查者所在單位建立的內部會計控制規范與各項業務的多寡以及單位內部業務發生的頻率與重要程度有關。譬如，貨幣資金通常是企業涉及面最廣和最頻繁的業務，也是最容易出問題的業務，許多單位建立得最全面的內部控制制度即是貨幣資金控制制度；而擔保、對外投資和籌資業務通常在企業發生的次數有限，并且即使這些業務發生了也通常是通過特殊授權方式進行的，因而不像貨幣資金等常規業務那樣為人們熟悉和運用。
（四）對所在單位與會計規范建設相關問題的基本看法
1.對上市公司監事會和董事會運行狀況的評價。按照國際通行慣例而設立的監事會和獨立董事制度也是我國完善上市公司內部治理結構的重大舉措，同時也是保證會計信息質量的一項相應的規則。被調查者認為現階段我國監事會和獨立董事在總體上發揮了實際作用的比例分別占回答者總數的53.55％和55.03％。這說明人們在一定程度上接受了監事會和獨立董事制度，但對于這兩項制度職能作用的發揮還沒有達到比較高的滿意程度。此外，多數人認為應當在上市公司的董事會中保證獨立董事的合理比例。接近過半數的回答者為上市公司，他們認為所在單位獨立董事人數設置應在3人以上。對于上市公司的獨立董事應占公司董事總人數的數量比例，回答者選擇“至少三分之一”的占49.24％，選擇“不好界定標準”的占22.73％。這表明盡管證監會發布的相關指導意見中已經有明確意見，但在被調查者心目中，對獨立董事的具體數量比例還沒有一個比較一致的看法。
2.加入WTO對我國會計影響程度的評價。加入WTO對我國的會計規范體系建設以及會計服務市場的完善均提出了新的要求。大多數人認為我國加入WTO后，現行的會計服務市場格局構成將會受到比較強烈的沖擊，而約占88.27％的人認為加入WTO對我國現行會計制度深化改革與完善能起到較大的推動作用。我國加入WTO，對會計行業與其說產生了新影響倒不如說提出了新問題。多數的回答者認為，加入WTO后我國會計規范建設和執行的重點應當是加快會計準則的國際化進程、完善公司治理和內部控制、加強會計人員專業素質培養。約占55.93％的人認為，規范制度的監督檢查環節最需要改進，其次是規范體系的主觀執行環節和普及教育環節，排在最后的兩項是規范體系的制訂環節和修訂補充環節。
3.對我國現行會計監管模式選擇的評價。會計監管是市場經濟條件下整個社會經濟監管體系的一個重要組成部分，世界各國在會計監管方面的實踐模式各不相同。調查結果顯示，約59.88％的人認為我國比較現實有效的會計監管模式應是以行業自律為主、政府監管為輔的模式。不過，無論會計監管以行業自律為主、政府監管為輔，還是以政府監管為主、行業自律為輔，被調查者多數傾向于“雙管齊下”的模式，不同的只是在監管過程中，有的認為主要應發揮行業的主導作用，有的認為主要應發揮政府的主導作用。
三、建設并不斷完善我國會計規范體系的思考
（一）會計規范體系內容的統籌與協調是加強會計規范建設的前提條件
1.保持我國會計規范體系的層次特征。我國目前基本形成的會計規范體系可以分為《會計法》、會計行政規章、會計準則和會計制度四個基本層次，它是我國會計制度改革的經驗總結。與西方許多發達國家要么側重于法律規范的形式（如德國）、要么側重于準則的形式（如美國）、要么側重于制度的形式（如法國）不同，我國會計規范采用了法律規范、準則和制度多種形式并舉的模式，這既保證了會計規范在法律上的嚴肅性，也考慮了會計工作在實際運用中的靈活性；既考慮了我國未來會計發展的國際化需要，又兼顧了我國現階段會計工作實踐的國家特色要求，充分體現了我國會計規范建設上原則性與靈活務實性的統一。
2.淡化我國會計規范體系建設中的“準則”和“制度”之爭。在會計規范的制定形式上，無論是“準則形式”還是“制度形式”都不重要，形式必須服從和服務于內容，準則和制度都只是會計規范的一種表現形式，關鍵是會計規范的實質性內容。它究竟是提供標注詳細的“地圖”還是原則指引的“導游圖”，需要考慮國家的經濟發展水平和會計從業人員的整體專業素質。當經濟發展水平較低、會計人員素質較差時，只有提供比較詳細的、具有較強操作性的會計規范，才能較好地保證會計信息的質量要求；而當經濟發展已經達到比較高水平、會計人員在長期的實踐中已經具備了較高的專業素質時，會計規范已經難以窮盡具體的會計業務和事項，此時則沒有必要制定詳細具體的規則型會計規范。我國目前采取的是“雙軌制”會計核算規范，兼顧了會計的原則導向和規則導向雙重理念，協調了會計的國際化和國家化的雙向關系，它是適應我國社會主義市場經濟體制特征并充分考慮了我國特定會計環境的一種合適模式。
3.既要注意不同會計規范的體系和內容的統籌規劃，又要注意會計規范的建設和執行環節的協調統一。在會計規范建設過程中，必須始終注意解決它的制定機制與執行機制的統一性問題，既不可以無法可依或因法制缺位而導致法制控制缺位，也不可以有法不依或執法不嚴，應當嚴加防范的是那種通過篡改法制或出賣法制而侵占別人經濟利益的現象發生。正確處理會計規范的科學制定與嚴格執行的關系，是對市場經濟進行法制管理的一個相當重要的方面，是市場經濟正常運行與健康發展的重要法制保障。
（二）會計規范體系的不斷修訂與完善是加強會計規范建設的基本要求
1.會計規范的發展和完善實質上是一個制度變遷和創新的過程。會計規范是國家或社會為防止和糾正市場失靈而做出的制度安排，這種制度安排需要隨著會計環境的變化而不斷發展和完善。這種制度變遷和創新過程必須遵循成本效益原則，既要緊緊鎖定會計規范改革的遠期制度目標，又要充分考慮會計規范建設的既有模式和現有特點即路徑依賴；既要考慮會計規范作為制度安排的關鍵性制約，又要考慮會計環境等各種非正式制度安排的重要影響，爭取以最小的會計改革成本和阻力來實現最大化的會計改革收益。也就是說，會計規范的制定要處理好社會成本與社會效益的匹配關系。
2.會計規范體系自身的發展和完善是其與時俱進并永葆活力的法寶。會計規范在形成過程中，不可避免地要受到所處的特定歷史階段和所產生的特定制定程序的制約，它一方面受到社會傳統的文化習俗、價值取向、倫理道德甚至意識形態的影響，另一方面其結果形成本身就體現了利益相關者之間討價還價的利益博弈過程。根據社會、經濟、文化和法律環境的變化，不斷完善會計規范體系的內容和程序，是保持其活力的原始動力。
同時，我國在從計劃經濟體制向社會主義市場經濟體制轉變過程中，雖然國有及國有控股企業過去一統天下的“一元制”經濟格局已經逐步改變，非國有制經濟在量上和質上的快速擴張已促使我國逐步形成了“多元制”的經濟模式，但是過去制定會計規范從政府立場出發、講求企業利益服從國家利益的思維習慣卻還深深影響著會計規范的制定和實施。因此，面對我國社會主義市場經濟體制下多元經濟相得益彰發展和壯大的現實，會計規范體系的建設與發展也需要不斷適應經濟體制改革的進程。
3.需要不斷地提高會計規范制定的透明度并完善其信息反饋機制。我國會計規范體系的建設與完善過程中，還需努力增加其制定程序的透明度和公開性。政府在宏觀經濟管理和微觀經濟服務過程中所扮演的重要角色，以及我國的歷史傳統和現實國情，決定了會計規范體系建設模式應當以政府主導為主，不必盲目效仿西方發達國家將會計規范的制定權全部交與民間會計團體，但會計規范的建設目標應建立在廣泛深入的理論研究和調查研究的基礎之上，增加制定程序的科學決策機制。既要不斷擴大會計專家和會計準則執行者對會計規范制定過程的參與程度，又要考慮通過政府部門掌握對會計規范的批準權和對會計規范發展方向的引導作用。與此同時，需要完善會計規范的反饋評價程序，對于已經頒布實施的會計規范，制定者要積極主動地就實際實施效果和存在的問題進行調查，特別是要充分關注和多聽取實務界的反饋意見和建議，及時修改和完善會計規范的內容，使之適應經濟發展的要求。
（三）有效的公司治理結構和內部控制制度是會計規范體系得以實施的重要基礎
1.公司治理結構的完善程度制約著會計規范實施程度和會計信息質量。公司治理結構分為兩個組成部分：一個是通過競爭市場（包括資本市場、經理人市場、產品市場、兼并市場等等）形成的委托人和代理人之間的激勵和約束機制，通常稱之為外部治理結構；另一個則是通過內部決策和執行機制所形成的委托人和代理人之間的激勵約束機制，其被稱之為內部治理結構。在外部治理結構中，資本市場和企業并購市場需要依靠會計信息來實現資源在企業之間的合理流動和配置，產品市場則依靠會計信息來決定企業與供應商和銷售商之間價值鏈的伸縮及整合，經理人市場則依靠由會計信息反映的經營業績指標來體現經理人的價值和職業生涯。外部治理結構利益相關者依賴會計部門根據會計規范生產的會計信息來做出決策和選擇，而會計規范建設的質量和執行效果又影響公司治理結構制度安排的效率和效用。
2.內部控制制度的完善為會計規范在企業的運行提供了良好的內部環境。企業內部控制制度可以分為內部會計控制和內部管理控制，規范、系統、科學的內部控制制度增強了會計規范的監控力度，它可以從源頭上減少“有法不依、執法不嚴”的問題。內部控制最為關鍵的是內部會計控制。企業為了管理和控制生產經營業務就必須根據工作實際，建立健全相應的授權批準、崗位分工、業務記錄、財產安全、人員控制等內部控制制度，特別是在貨幣資金、工程項目、采購與付款、銷售與收款等具體業務中更是如此。可以說，內部控制尤其是內部會計控制的建立健全過程本身就是會計規范在企業的推行過程，內部會計控制在企業運行的標準或者說依據又正是會計規范的基本內容之一。
（四）加強全方位的會計監管體系建設是會計規范體系順利運行的制度保障
1.強化以單位內部審計工作為主的內部會計監管制度以構筑會計監管的第一道防線。內部審計形式具有外部監管無法比擬的優勢：首先，內部審計人員能夠參與到企業的日常生產經營活動中，獲取的信息比外部監管者要具體、詳細和系統；其次，內部審計屬于企業內部的管理活動，可以提前發現問題并預先在內部解決，因而能得到單位領導的信任；再次，內部審計是以保證單位經濟活動順利運行、提高單位經濟效益為目標，這與會計規范的終極目標也是一致的，并與單位領導的受托責任目標相統一。在“兩權分離”的企業制度安排下，企業經營者不可能事必躬親，在企業內部也存在責權利的層級委托、代理和授權關系，上層級責任人對下層級責任人的任務履行情況可以通過內部審計形式的會計監督來完成，內部審計構成了整個會計監管體系的第一道屏障。
2.建立健全全方位的外部監管體系，是會計規范得以順利實施的有力保障。外部監管包括會計師事務所代表投資者進行的民間監督。財政部門及其他有關部門實施的政府監督，以及其他多種形式的廣泛的社會監督（比如輿論監督）。特別是會計師事務所以及具有執業資格的注冊會計師，其作為民間獨立的中介機構以及獨立身份的受托人，憑借其獨立的身份和地位，是保障會計規范得以貫徹實施的重要力量。政府監督也是外部監管體系不可或缺的內容，其與注冊會計師的民間監督以及單位內部會計監督相結合，從而一起構成了我國會計監督的基本框架。在一定條件下，廣泛的社會監督尤其是輿論監督能夠發揮其他監督機制難以起到的作用。
（五）加強對會計違法行為的執法力度是提高會計規范權威性的重要措施
1.必須加強會計規范的宣傳與教育，這既是我國現階段法制建設的必然要求，也是會計規范得以實施的條件。會計法律規范的實施有一個執法環境的問題，良好的執法環境有利于會計法律法規的推行。加強會計法制教育，不僅能提高會計行為人的守法意識，而且還能增強執法者的執法水平。會計違法行為可分為兩類：一類是由于會計法律知識欠缺，沒有主觀上的違法意識，只是自身知識水平和能力的限制而導致的非故意違法行為；另一類則是主觀上明知故犯或監守自盜的會計違法行為。對于前者應當加強會計法制教育，對于后者則須拿起法律武器來捍衛會計法律的尊嚴。
2.加大會計規范的違約成本，增強會計法規的權威性和震懾力。在我國的會計實踐中，長期存在的單位負責人為牟取私利或小團體利益指使、強令會計人員篡改會計數據、編造假賬的現象，基層單位會計基礎工作和內部控制制度薄弱、弄虛作假、會計信息失真問題等等，都可以歸結到會計守法成本高而違法成本低、會計違法行為風險低這個癥結上來。因此，我們應當在堅持完善會計規范體系的同時，加大執法力度，堅決做到有法必依、執法必嚴、違法必究，以切實推動會計工作步入法制化軌道。
