2006-05-24 09:41 來源：
2005年6月28日，李金華審計長向十屆全國人大常委會十六次會議上所作的審計報告中，披露的問題觸目驚心：腐敗嚴重、財政管理和投資管理不規范、預算分配不科學和不透明、部分資源配置和項目管理缺乏公平和效率。審計報告曝光后，政府會計問題成了媒體報道、公眾議論和關注的焦點。有效政府會計應包含哪些內容，如何來構建有效政府會計體系？這些問題值得我們深刻地思考。
一、我國預算會計制度的弊端及改革方向——構建政府與非營利組織會計體系
我國的預算會計體系由財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計以及參與預算執行的國庫會計、稅收征解會計和基本建設撥款會計等組成。以1998年1月1日開始實施的《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則》（試行）和《事業單位會計制度》為標志，我國的預算會計制度已開始全面擺脫計劃經濟的束縛，走向與市場經濟體制相適應的道路。目前預算會計體系屬于縱向財政會計體系，它是按組織結構類型構造的，預算會計改革也是按總預算會計和單位會計兩種途徑分別進行的。預算會計在概念上大致等同于西方國家的政府會計，而不同于其政府會計中的“預算會計”分支。
我國預算會計制度保持了會計與預算較高程度的一致性優點，在當時特定的歷史條件下發揮了重要作用。然而1998年以后，我國進行了部門預算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預算管理改革，預算會計環境發生了巨大變化。因此，目前的預算會計制度已顯得十分落后，不能適應國庫收付制度和政府采購制度改革后出現的新業務，并在執行中暴露出一些深層次的問題：（1）縱向財政會計體系承認并強化了“部門利益”，違背了公共財政建設方向。
（2）總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三個分支分設不同的會計科目和要求提供不同的會計報表，造成會計制度條塊分割。（3）會計核算和信息披露不充分。預算會計過分強調以預算管理為中心，只側重披露預算執行情況信息，幾乎忽視了政府會計的其它重要內容。（4）提供的財務信息存在明顯缺陷。對報告使用者范圍的界定過于狹窄，僅局限于內部使用者。預算會計提供的會計信息極其零散，未能提供合并的政府層面財務報告，也未能提供政府績效和成本報告，對資產和負債報告也不充分�？傤A算會計實行“以撥作支”，造成支出信息嚴重失真。
由于縱向會計模式存在的以上弊端，借鑒國際經驗，推動預算會計改革，全新構建橫向的政府與非營利組織會計體系迫在眉睫。從目前我國所進行的部門預算、政府采購、國庫單一賬戶制度等預算管理改革來看，構建政府會計體系是可行的，也是適應我國的新預算環境。首先，部門預算要求采用綜合預算形式和復式預算制度，以分別反映各種不同功能支出資金的預算執行情況。部門預算客觀上要求整合政府會計體系，以便編制政府層面財務報告及匯編本級總預算，從而反映一級政府的受托責任。其次，國庫單一賬戶制度是一種有效的財政資金管理制度。國庫單一賬戶制度改變了財政資金支付程序和流轉過程，它規定所有的財政資金都要通過國庫單一賬戶支付，使得財政總預算會計能夠跟蹤和記錄機構層的交易和資金活動。這樣財政總預算會計和行政單位會計相當于總賬和明細賬的關系，他們將逐漸趨向于以一級政府為核心，核算整個政府的財務狀況和政府的收支情況，即整合為統一的政府會計。再次，隨著政府采購制度的進一步推廣，財政總預算會計對大部分支出數的列報口徑將以其直接向供貨商或服務提供者的撥付數為依據[1].因此，政府采購制度的實行可緩解原來“以撥作支”所造成的支出信息失真情況，也為總預算會計跟蹤和記錄機構層的交易提供可能，從而促進財政總預算會計和行政單位會計的合二為一。
另一方面，根據事業單位、民辦非企業單位、社會團體和各種基金會這類組織的非營利性的基本特征，構建“非營利組織會計”。我國的事業單位數量龐大，不僅區分成公立和私立，而且還區分成企業化管理和非企業化管理。但隨著事業單位管理體制的改革，除教育事業單位和極少數需要由財政撥款的事業單位如基礎型科研單位、公共衛生單位外，大部分事業單位將進一步走向市場。因此，我國的事業單位會計將區分情況向兩個方向發展。具體地講，將依靠財政補助的教育單位和極少數事業單位會計納入政府會計體系，而將進一步走向市場、與財政脫鉤的事業單位會計的發展方向是向非營利組織會計，甚至是企業會計方向靠攏。
總之，根據中國的實際情況來構建政府和非營利組織會計體系，具體內容如下：政府會計包括目前的總預算會計、行政單位會計和公立非企業化管理的事業單位會計；非營利組織會計包括私立事業組織會計、公立企業化管理事業單位會計和其他非營利組織會計。
二、有效政府會計體系的內涵
政府會計有三級目標：基本目標是檢查、防范舞弊貪污行為，保持公共資金的安全完整。它關注忠實受托責任和過程受托責任，強調內部受托責任。政府會計需要采用基金會計、加強預算控制并提供符合性報告來實現。中級目標是促進健全的財務管理，關注業績受托責任和項目受托責任，也強調內部受托責任。政府會計需要一個管理或成本會計系統，以降低服務成本，提高運營效率和效益。最高目標是反映并解脫受托責任（包括五個層次），強調的是外部受托責任。實現該目標的方式包括激勵代理人披露信息和降低使用者信息成本，但要注意使用者的信息容納能力，因此核心是編制政府層面財務報告[2].將政府會計目標劃分為基本的、中級的和最高的三個層次，是有秩序地構建政府會計的需要。政府會計只有同時滿足了這三層目標，才能滿足有效政府的信息需求，實現更大程度的公眾控制，降低行政成本，提高政府效率。為實現這三個目標，政府會計中，財務會計、成本管理會計、預算會計和基金會計是緊密聯系并融為一體的。
�。ㄒ唬┦褂没饡嫼图訌婎A算控制，確保公共資金的安全完整
政府運營的多樣性和規則導向，使得政府主要通過法律、法規及合同條款、基金會計、預算控制和“預算會計”來替代其所缺乏的市場規則，并對政府組織進行約束和控制。
1.使用基金會計模式。政府的活動不以營利為目標，但其財務資源的使用通常受到法律、法規、合同和協議等外部約束，以確保財務資源的使用能有效地達到相應的公共目的。因此，政府會計通常設置了政務基金、權益基金和受托基金三類基金，來分別核算不同用途的財務資源的來源和使用情況。基金主體通常按特定法規、限制條件或期限和管理需要設立�；饡嬀哂幸韵聝烖c：一是對各種不同來源和用途的資源進行分離，使它們間的界限更加清晰，以更好地貫徹專款專用原則。二是幫助受托人履行法定受托責任，并用以評估管理當局的運營績效。
三是提供增量信息。政府基金財務報表可提供資金來源和使用、財務管理戰略及基金主體間的財務往來和債權、債務關系等信息。
2.加強預算會計核算，改進預算控制，強化預算的法制性。預算在政府的計劃、控制及業績評價中具有重要的作用。預算是政府取得和使用財務資源的主要依據，也是廣泛使用的控制工具。預算對特定用途的資金既有授權也有限制，政府單位必須從預算授權和預算限制兩個方面證明其受托責任。預算會計是幫助控制收支的管理控制工具。預算會計通常需設置估計收入、撥款、保留支出等預算賬戶來概括和詳細記錄計劃收入數、支出數和轉賬數。與此同時，政府會計還需設立與預算賬戶相匹配的會計賬戶來詳細記錄和反映經濟業務的實際發生數。在政府的收入賬戶和支出賬戶中，需要同時記錄和反映來源于預算賬戶的預算數額以及來源于會計賬戶的實際發生數額。通過計算賬戶余額，收入賬戶和支出賬戶可以隨時反映出預算的待執行數額，包括收入的待收取數額和支出的待支付數額或剩余開支授權數額[3].政府會計通過設立預算賬戶和編制預算報告，跟蹤并記錄預算執行全過程，以確保預算約束的實現。
3.忠實受托責任和符合性報告。政府會計作為一種約束機制，確保政府機構遵守有關財務的法律、法規和合約，并報告政府對法律、合約和預算的遵守情況，以反映其忠實（法規）受托責任。當預算基礎（通常是現金制）和會計基礎（更偏好應計制）不一致時，披露符合性報告或預算比較信息可揭示：預算執行情況、預算基礎上的實際財務業績和財政問題的診斷信息（例如收入短缺或超支）等。美國政府會計準則（GASB）規定：“以公認會計原則為基礎的報告要求披露那些違反法律和合約規定的重要事項�！匾獣r應單獨編制一份以法律為基礎的專門報告。”GASB第34號準則要求政府提供的管理討論和分析應包含“普通基金的初始預算數和最終預算數，以及最終預算數與實際預算結果的重大差異分析”[4].國際公共部門會計準則要求政府提供表明資源的獲得和使用是否與法定預算、法津和合同要求相一致的信息，包括是否遵守由立法機構或權威機構確定的財務限制條款。政府的法規受托責任通常在財務報表附注，并提供預算報告、附表或專門符合性報告等方式來報告。在我國，政府財務報告中要求包括預算比較信息或專門符合性報告，對于強化預算法制性、政府履行法規受托責任和過程受托責任至關重要。
（二）加強成本核算和財務管理，以提高政府績效
在政府部門，政府目標是多元的和管理程序較為模糊，任務、權力和職責之間并非總是完美匹配，這導致政府的低效。政府會計中，成本核算和財務管理也一直不受重視。自20世紀80年代以來，為擺脫財政困境，西方各國政府才把注意力從資源分配轉移到成本核算和控制。政府成本管理系統包括以下內容：（1）綜合成本計算，尋找成本驅動因素，按驅動率分配管理費用，并歸集到相應的職能、規劃、項目和任務中，以便在資源成本和資源用途之間、以及成本和業績之間建立聯系，從而明確各自責任。（2）活動分析和成本趨勢分析，主要是運用價值工程對政府項目和流程進行分析，尋找較低成本的項目和能減少執行特定任務的成本途徑。（3）目標成本，即恰當的制定和公正地實施支出上限。（4）將成本同績效管理目標聯系起來，實施績效預算和業績計量。政府的績效指標一般包括生產力、每單位或任務成本、時間限度及預算執行結果和效益。此外，運行良好的政府應對各項業務活動都進行適當計劃并準確預算，對經適當授權的交易執行情況進行記錄、核算和報告，并對政府債務、政府風險和政府財務狀況進行管理和評估。
我國政府成本居高不下，政府規模迅速膨脹和政府效率普遍低下。特別是我國的行政管理費增長到了驚人的地步，2002年財政支出22 053億元中，用于各方面的行政經費4 101億元，占到總支出的18.6％。降低行政成本，一方面是通過轉變政府職能縮小政府規模；另一方面是通過提高政府管理能力，減少鋪張浪費等不必要的支出。針對我國的國情和政府機關現狀，加強成本核算和控制，降低行政成本，提高行政效率，對于建設廉價政府具有重要的現實意義。然而在實施成本管理會計時，應該與財務會計實施應計制過程相匹配，循序漸進，逐步實施。目前可先執行必要的成本會計過程或成本研究以滿足當前急需的成本信息需求，等條件成熟后再建立成本系統，慢慢將系統進行擴展。具體實施步驟如下：（1）學習并對具體政府項目實施成本會計過程；（2）利用記錄的支出信息及資產損耗的估計信息進行成本研究；（3）建立并運行獨立的成本系統。
�。ㄈ┚幹�、提供政府層面財務報告和業績報告，以反映并解脫受托責任
政府編制政府層面財務報告，主要需要解決三個問題：報告主體、會計基礎和報告內容。
1.政府財務報告主體的界定。財務報告主體所要解決的問題即是納入政府財務報告內容的范圍和組成結構及其原因解釋，通常有四種方法：基金授權分配法、法律主體法、政治受托責任法和控制法。國際公共部門會計準則綜合運用法律主體法、政治受托責任法和控制法；美國采用控制法；目前我國則采用基金授權分配法。但基金授權分配法確定的政府報告主體范圍過于狹窄，不能全面反映政府掌握的資源和承擔的責任。
在公共經濟學中，通常根據產品排它性、競爭性和外部性來界定公共部門的范圍。一般認為，政府要提供純公共產品，非營利組織提供準公共產品，私人企業提供私人產品。政府財務報告的目標是幫助政府履行受托責任，應將政府職能范圍內所有的財務活動，包括預算內資金、預算外資金和制度外資金，均納入政府財務報告的范圍。根據政府的職能并結合所有權標準，可將政府財務報告主體分為三個層次：第一層次為政府核心職能，即提供純公共產品的純政府單位（包括國家機關、政黨、人民團體），需要詳細報告。第二層次為核心職能，即提供準公共產品的公共部門。
2.綜合運用收付實現制和權責發生制。在會計確認基礎方面，有現金制、修正的現金制、修正應計制和應計制四種會計基礎，各種會計基礎都能在一定程度上達到相應的財務報告目標。現金制聚焦于現金余額并控制其變化，便于定期估計財政活動對經濟的影響�，F金制具有較客觀、實施成本較低等優點，但現金制不能有效說明政府的長短期負債情況，不計算折舊費用，提供的財務信息有限且相關性較差。應計制的優點是拓寬了政府受托責任的范圍，提供政府的運行成本、運營績效和財務狀況等信息，特別是資本資產存量和財政長期負債的信息。
在政府會計中，不同類型的基金主體在本金保全或計量重點等方面存在重要差異，因此不同類型的基金主體通常根據需要采用不同的會計確認基礎。在美國，按照公認會計原則的要求，編制預算采用現金制基礎，政務基金采用修正的現金制基礎，權益基金和受托基金采用應計制基礎，而且編制政府層面財務報告時要求采用應計制基礎。在同一類基金主體中，當會計基礎和預算基礎的不一致，除了需要按會計基礎確認收入、支出以及編制財務報表外，還須在會計期末按預算基礎進行調整，以便編制預算比較表。四種會計基礎都有自己的優缺點，沒有哪一種可以達到所有的政府財務報告的目標，四種會計基礎是可以共生的。因此，我國在政府會計構建時，應根據政府業務活動的特點，區分政務型活動、商業型活動和受托責任活動，實施不同的會計基礎，綜合應用各種會計基礎來提供全面反映政府經濟資源、現時義務和業務活動全貌的信息。也就是說，我國政府會計在實施應計制過程中，應根據政府業務活動特點和各種會計要素的屬性，根據對稱原則（同等對待性質和期限相同的資產和負債），有步驟分層次地對不同會計要素實施不同程度的應計制。
3.編制、提供政府層面財務報告和業績信息，以反映和解脫財務受托責任。政府層面財務報告的主要優點是可以減少使用者對信息分析和評價的成本。其它優點還有：（1）恰當的政府層面財務報告構成了政府受托責任的范圍，它可以防止政府逃避應承擔的受托責任。（2）形成這些報告所必需的數據收集、分析和匯總對于強制政府改善和提高財務信息的質量方面是有益的。（3）合并財務報告與政府統一的總預算相配比，從而形成一個更加有效的反饋機制。目前我國預算會計缺乏統一的財務報告制度，可得到的財務信息只有政府預算執行報告、行政事業單位收支匯總情況等�？梢哉J為我國政府財務報告的范圍狹窄，提供的信息較為零散且不全面，財務結構不合理，且局限于預算收支信息，這不能全面反映并解脫政府的受托責任。
編制政府層面財務報告，可高度濃縮且全面完整地反映政府的財務狀況和收支情況，以便使用者評估政府受托責任并做出決策。根據我國實際情況，政府層面財務報告除了在現金制基礎上繼續編制政府預算報告外，還應按應計制基礎增設資產負債表和業務活動表（或稱運營表）。然而，政府層面財務報告無法反映財務誠信和財務管理目標，因此其應區分政務型活動和商業型活動分開列示，并提供基金財務報表、預算比較信息及統計資料等。在縱向上，財務報告體系要在政府財政信息系統基礎上，一方面按項目細化以上三張表；另一方面，配合部門預算、單位預算的逐步實行，按政府層面、職能部門和（支出）單位依次編制這三張表。此外，政府運營表往往只反映資源流動情況，且附帶地計量政府的服務努力與成就。因為項目受托責任和業績受托責任是政府受托責任的重要組成部門，也是業績計量的核心，因此政府還要專門提供業績報告。業績信息有助于改進決策、加強項目監督及合約監督。政府業績報告的要素由投入、產出、成果、效率和效能等五類指標和某些解釋性信息組成，通常也包括對公民滿意度調查而收集到的業績信息。業績報告還經常包括三種形式的標桿比較：一是同預算和其它文件確定的目標比較；二是同一轄區不同時點的業績比較；三是與相似和可比轄區政府業績的比較。因此，政府只有提供政府層面財務報告和業績報告，才能有效地反映并解脫其受托責任。
三、有效政府會計體系構建途徑和實施方法
與企業會計首要目標是決策有用性相比，受托責任是政府財務報告的基石。政府會計體系只有根據政府會計的三層目標進行構建才是有效的。目前我國行政效率普遍低下，因此政府會計面臨著雙重的任務，既要保持公共資金的安全，又要提高其使用效率。我國的預算會計改革和政府會計構建需采取長期和短期兩項計劃。長期計劃是進行會計理論研究，整合預算會計體系，制定政府與非營利組織會計概念框架；短期計劃是針對目前預算軟化等情況，采用基金會計和加強預算控制，確保政府會計合規性目標的實現。
我國在構建政府會計準則體系時，應先進行總體設計，后分步實施；先建立政府會計概念框架，后制定具體準則；先在地方政府搞試點，然后在中央政府和全國推廣。政府會計體系構建應按照循序漸進，先易后難的原則，分解步驟，先理順外圍，然后主攻核心難題，積小勝為大勝。
此外，要充分利用財政、會計和審計業界人士的知識和力量，讓他們積極參與到政府會計構建中來，以發揮他們淵博的理論知識和豐富的實踐經驗。同時，我國要開始多渠道培養政府財會人員，提高人員素質和職業道德，尤其是應當培訓一批師資力量。
構建政府會計體系首先需要解決準則制定機構問題。我國預算會計體系的管理工作分散在國庫司（總預算會計和行政單位會計）和和會計司（事業單位會計），因此需要整合并歸一到一個相對獨立的機構，以便統一制定準則。為保證其相對獨立性，應由財政部牽頭，盡量吸收人大預算委員會、審計署、政府各部門、公眾代表、會計和審計職業界以及學術界人士廣泛參與，在此基礎上積極合作，并建立相應的準則制定咨詢機構。準則制訂是一個政治過程，具有經濟后果，因此在準則制定時應遵循允當程序并將程序公開，并考慮準則對各方的影響，以便準則能夠得到順利實施。其次，應制定政府會計概念框架。政府會計概念框架是制訂政府會計準則的準則，可確保政府會計體系前后一貫、首尾一統、渾然一體。2003年財政部會計司把“政府會計概念框架”列作政府會計研究的一個重要課題。這使我們有理由相信，我國統一的《政府會計概念框架》不久將得以建立。再次，可有甄別地引進企業會計理論和實務，并著重考慮政府特有的會計問題，正確處理：（1）會計與預算的關系；（2）非互惠性交易；（3）基礎設施和文化遺產的計價和披露；（4）社會保險責任、社會政策承諾和權利，并增加基金會計和“預算會計”內容以加強控制和健全財務管理。第四，根據我國的政治制度和受托責任文化背景，謹慎地借鑒國際公共部門會計準則、美國等西方國家會計準則的先進經驗。目前我國強調的是內部受托責任，而上述準則強調的是外部受托責任，因此在引進時應是有甄別的。
參考文獻：
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