自2001年下半年安然公司爆出財務舞弊丑聞以來，就像多米諾骨牌效應一樣，環球電訊、施樂、世界通信等一大批上市公司因會計違規而受到的指控不斷見諸報端。美國這個自詡擁有世界上最完美的公司治理結構與會計準則的國家，在現實面前不得不反思自己的市場經濟制度以及在這個制度下的會計行業監管體系。而我國近年來不管是證券市場的監管還是會計行業的規范，在某種程度上都是以美國為榜樣。客觀分析在這個成熟證券市場上發生的財務丑聞事件及美國政府相應采取的改革措施，對于完善我國的證券市場監管與會計行業規范，避免重蹈覆轍有著現實而深遠的意義。基于這種考慮，本文擬在全面回顧美國改革歷程及其成果的基礎上，總結美國的改革對我國的啟示及借鑒意義。

　　美國會計改革：一個綜述

　　一般來說，在出現危機后政府最強烈的反應有可能是罷免一個或一批官員，以謝國人。但美國是市場經濟國家，官員對經濟以及公司施控的能力有限，于是就采取頒布更嚴格的法律和設立新機構以加強監管。因為這樣做最便捷，能見度也大。正如1929年美國股市崩潰后，國會通過了《證券法》以及《證券交易法》，并設立了證券交易管理委員會：“9.11”后，美國新設立了一個國土防衛局（部級單位）一樣。在接連不斷發生上市公司財務丑聞后，美國政府痛定思痛，先后頒布了《公司與審計的責任、義務和透明度2002年法案》（簡稱3763號法案）、《2002年公眾公司會計改革與投資者保護法案》（簡稱《公司改革法》）以及《薩班斯——奧克斯利法案》（Sarbanes－Oxley Act，簡稱《SOX法案》），以加強對會計行業的監管。

　　上述法案要求修改1934年《證券交易法》，建立由五人組成的公共監察委員會來監管會計行業，該委員會由美國證券交易委員會（SEC）經與美國財政部、聯邦儲備委員會磋商后任命，其中至多兩名來自會計行業，并要求超過一半的委員應能夠代表公眾利益。由該委員會負責監督上市公司審計時，所有會計師事務所為發行證券的公司出具的審計報告，都必須向該委員會備案。

　　SEC將授權該委員會成員為財政部和聯邦儲備委員會提供咨詢，該委員會將具有傳喚權和訓誡權，其所需經費由上市公司分擔；禁止公司向他們的高層管理人員和董事提供貸款，并要求公司內部人員買賣公司股票的時候，及時履行向SEC通報的義務；限制會計公司可能向他們的審計客戶提供廣泛的咨詢和非審計服務，包括代理記賬、財務系統設計、人事和法律服務；要求公司CEO、CFO為公司財務報告的真實性承擔刑事責任，增加對公司欺詐行為的新的刑法條款，公司的審計委員會將對任命、賠償和對審計人員的失察負責；為了防止利益沖突，美國證券交易委員會將制定有關金融分析師的新規則；授權美國證券交易委員會不經法院審理就可以將有公司舞弊行為的人定為上市公司禁入者，禁止其擔任任何上市公司的董事和高層管理人員；設立上市公司審計規則管理局，隸屬美國SEC但應相對獨立，其基本職能是對公司財務作假、審計規則運用有出入等行為進行監管，而且原來由民間制定會計準則的權利重新劃歸到審計規則管理局。

　　可見，美國會計改革最激進的地方在于建立一個新的獨立的注冊會計師行業監管機構，而在此之前，美國的注冊會計師行業在現有法律允許的范圍內按照專業標準的要求執業，不受外界約束。有業內人士認為，這標志著美國注冊會計師延續了一百多年的行業自律制度終結，一個新的監管時代即將來臨。

　　我國會計監管：三個鑒誡

　　中國注冊會計師協會一直加強行業自律，美國注冊會計師行業卻突然轉向加強政府監管的行業管理模式，這是否會對我國的注冊會計師行業的管理模式產生影響？有關人士認為，從本質上講，對注冊會計師行業實行自律的方向是對的，但注冊會計師未能遵守應有的職業道德。從美國的現實看，行業自律其實是對注冊會計師的一種放縱，所以才造成今天這種失控的局面。應該說，美國的這次會計改革，是其自身長期積累矛盾的爆發，對我國的注冊會計師行業不會產生太大的影響。況且從美國近期出臺的一系列會計法案來看，美國的注冊會計師行業自律制度并沒有完全終結，取而代之的是一種獨立監管與行業自律相結合、政府適度介入的模式。而我國各級注冊會計師協會名義上是民間自律組織，由于會計師事務所最初成立時是掛靠政府部門的，所以多少帶有一些行政色彩。再加上中國注冊會計師協會受財政部委托，對注冊會計師行業進行具體監管，因而屬于準政府組織。在某種程度上，我國目前的注冊會計師監管模式和美國改革后的模式相似。但透析美國的這次會計改革，仍然會對完善我國的注冊會計師行業監管制度產生啟示與借鑒意義。

　　鑒誡之一：美國的注冊會計師行業自律監管模式之所以能維持幾十年不動搖，關鍵在于市場中的制衡力量在規范行業行為中起著真正決定性作用，政府監管只是一個重要的輔助措施。當然，制衡力量要切實發揮作用，還要有良好的制度與環境為前提，包括無限責任合伙人制度，以質量和公信力為標準的競爭環境以及獨立的司法制度。而自律監管模式難以為繼的原因，也正在于市場中的制衡力量不能切實發揮作用。注冊會計師和上市公司合謀欺騙廣大投資者、執業的公信力由于接連不斷的財務丑聞而大打折扣、行業互查制度流于形式、注冊會計師的職業道德嚴重缺失等，從根本上動搖了行業自律監管模式生存的基礎。因此行業規范的建立與完善不能只靠加強政府監管、擴大監管機構與部門的權力范圍，還必須建立市場中的制衡力量，使得制衡力量以及為這些制衡力量切實發揮作用而形成的各種正式或非正式的制度安排有效運作。

　　目前，中國會計師事務所的業務承接往往是由行政權力決定的，立業的基礎是權力而不是誠信，質量的競爭也就變成了權力的競爭，人們不再有動力去提高執業質量。再加上司法力量的缺失，市場制約力量薄弱，監管的重任只好由政府來承擔了。但是，對于會計行業來說，政府管制機構處理會計專業信息的效率遠遠不如市場機制。更重要的是，中國的管制機構與會計師事務所之間有著密切的利益關系，既像是其上級主管，又像是其股東。誰又來監督監管者呢？從美國的會計改革或許能對我國監管層產生些啟示。

　　鑒誡之二：美國這次會計改革的一個重大舉措就是限制會計師事務所同時從事審計和咨詢等非審計業務。不可否認，這對減少會計師事務所參與上市公司造假的機會與概率提供了制度上的保證。但這種方法是否可行，我國目前有沒有必要效仿美國的這一做法？筆者從以下三個方面分析：

　　第一，從理論上看，注冊會計師的審計質量取決于兩種概率：一是發現問題的概率（專業能力）；二是披露問題的概率（獨立性）。非審計服務一方面可能增加注冊會計師的客戶知識，提高其發現問題的能力；另一方面也可能對審計獨立性產生影響（加強或削弱）。但相比之下，非審計服務對審計質量的影響，往往是正面影響大于負面影響。這表明，非審計服務并不影響審計獨立性，很多實證研究甚至包括“安然事件”后的實證研究也提供了相應的證據。

　　第二，從歷史上看，會計師事務所從事咨詢等非審計業務，是行業發展到一定階段的必然產物。一方面，企業希望有專業人員對其財務制度進行設計，需要成本管理和營銷等一條龍服務；另一方面，會計師事務所擁有稅務專家、營銷管理方面的專家，信息資源庫強大，廣泛占有各個行業的相關資料，注冊會計師無疑能給企業提供較有用的建議。美國這次對注冊會計師的審計與咨詢等非審計業務強制分拆，實屬無奈。因為目前雖還沒有足夠證據表明注冊會計師在執行審計業務時，向客戶提供咨詢業務一定會影響其獨立性，但鑒于美國半數以上的居民直接或間接（通過養老基金或共同基金）持有公司股票，在目前經濟衰退的階段，強制分拆能起到鼓舞投資者信心的作用。

　　第三，從世界范圍來看，各國對注冊會計師非審計服務的監管政策也表現出較大差異。如經合組織（OECD）20個國家中，英國、澳大利亞、加拿大等都對非審計服務不作任何禁止；日本、丹麥、希臘等只對個別非審計服務品種作出禁止性規定。目前，只有法國、比利時和意大利等全面禁止注冊會計師為上市公司客戶提供非審計服務。綜上所述，筆者認為，中國現在談分拆還為時過早，因為中國的咨詢業根本就沒有做起來。中國的審計業務與國際審計業務相比處于不同的發展階段，提供咨詢服務并非是影響審計獨立性的主要因素，相反會促進審計的效果。隨著中國現代企業實行科學管理對會計咨詢服務的多元化需求，特別是經濟鑒證類中介機構的清理整頓和脫鉤改制，將打破一些地區、部門對咨詢業務的限制和壟斷，會計師事務所必將在咨詢服務方面大顯身手。

　　鑒誡之三：美國以具體規則為基礎的會計準則過于復雜與繁瑣，雖然對會計估計和會計判斷提出了較多的數量標準和判斷標志，但企業仍可以通過精心策劃“業務安排”和“組織設計”來繞過規則的束縛，并利用會計信息的復雜性掩蓋經濟實質。據安達信（Jonathan，2001）的一項調查，2000年度，美國230家上市公司披露的財務報告因為存在嚴重的會計問題而不得不重新編報。不管會計準則多么詳盡，會計信息仍然夸張的失真，會計信息的復雜難懂使得會計墮落成“黑箱會計”。有鑒于此，美國會計理論界與實務界都強烈呼吁，要求簡化目前的會計準則，引入以基本原則為基礎的會計準則。這種準則注重經濟事項的實質，而不是形式上的細微差別，在涉及公司具體實際時，允許在準則約束的框架下進行合理的專業判斷。此外，還要求簡化披露模式、裁減冗余信息、對核心信息增大披露頻率以及簡化整個會計披露模式。

　　我國正處在不斷制定出臺具體會計準則以初步構建完善的會計準則體系框架階段，準則的復雜性還不是很高，但準則的制定到底是采用以具體規則為基礎還是以基本原則為基礎卻是準則制定者不得不面臨的一個課題。筆者認為，在會計國際化日益深入的今天，我國的準則制定不應完全模仿美國的模式，而應借鑒世界各國尤其是和我國無論是企業文化、管理體制還是公司治理結構都有相似之處的日德與東歐國家的豐富經驗，并充分吸取美國公認會計準則和國際會計準則的“合理內核”，博采眾長并考慮中國國情，唯有如此，才有可能建立一個完善的、科學可行的會計準則規范體系。