摘　要：上市公司造假已經嚴重的沖擊了中國證券市場，也使廣大投資者蒙受巨大損失，而為其出具審計報告的會計師事務所及相關的會計師都受到嚴厲的懲處。同時這也引起我們的反思，注冊會計師為什么造假，怎么才能很好的解決這樣的問題，已成為我們會計理論與實務界共同關注的問題，本論文從不同角度對其進行了相應分析。

　　關鍵詞：注冊會計師；會計師造假

　　近年來，中國證券市場是丑聞不斷，早期的“瓊民源、紅光實業”還未完全退去他們的丑陋外表，近期的“銀廣夏、藍天股份”又緊跟著粉墨登場。在這些丑聞事件中，暴露出一系列和注冊會計師有關的問題。他們對上市公司的報表審計不力，對虛假報表視而不見，甚至伙同上市公司共同造假。那我們不禁要問，事務所的會計師們并不負責公司賬目，只是對上市公司的報表提供會計師的獨立意見，從而提供給報表的使用者，就是這么一個出具審計意見的角色，會計師們有必要造假嗎？本文試從不同的角度分析其原因并提出相應的解決辦法。

　　一、會計師造假的原因分析

　　1.歷史淵源

　　①我國自1991年開始實行注冊會計師全國統一考試制度以來，注冊會計師隊伍已粗具規模，一些會計師事務所的執業質量和執業水平也迅速提高，在協助政府實施宏觀經濟政策、維護市場有序運轉、保護投資者和社會公眾利益方面發揮了重要作用。但是我們也應該看到，由于中國注冊會計師的起步較晚，使得中國注冊會計師的人員結構出現了老齡化與年輕化并存的局面，恰恰缺少可以扭轉局面的中間力量。這些老會計師是既得利益者，又是目前大多數會計師事務所的當權者，他們的經驗是傳統計劃經濟下積累的，在目前的新生事物不斷出現的過渡經濟時代未必適用。年輕的會計師雖然掌握現代化的審計觀念和方法，擁有豐富的會計、稅法、財務、金融、經濟法及企業管理知識，但他們的經驗明顯不足，而且中國論資排輩傳統也使他們很難在關鍵時刻說了算。執業水平低下帶來的直接后果就是質量低下，這些情況通過近幾年的會計師行業整頓就可見一斑。②一些行業的主管部門、一些地方政府與其原來興辦的事務所有著千絲萬縷的聯系，所以各級政府和主管部門往往將他們所管轄的企業年度報表審計、股份制改制審計等業務指定給這些會計事務所，別的事務所水平再高也不用，這樣被指定的事務所很難保持應有的獨立性。同時為了生存，一些事務所拼命壓低審計價格，有的甚至到了不可思議的地步，一個擁有幾百億資產的國有企業年度審計收費才幾十萬元，因此審計程序是否按部就班地進行就值得商榷，不能按部就班執行的審計程序就不能夠保證審計結果的真實。

　　2.市場的需求

　　在公司和會計師合謀造假的過程中，打一個不恰當的比喻，他們的交易就像構成一種小型的市場體系，在這個體系中有買賣雙方、有交易中介、有交易價格、甚至還有所謂的行規。公司在參與報表的審計過程中，有時明明知道自己的報表在正常審計時，其結果是不會給公司帶來好的影響，但是又不得不在規定的期限參與審計。于是他們就自動要求報表審計的事務所出具虛假的審計報告，而會計師也會得到相應的好處。會計師造假之所以屢禁不止，公司的主動要求也是一個主要原因。而且，會計師與公司合謀造假被查出來的概率很小，而造假得到的利益卻是確定的，因此只要公司有要求，會計師的造假就在所難免。

　　3.制度的缺陷

　　我們從我國會計師會務所的發展歷程中，可以看到這個行業先天的缺陷和其造假的可能性。就如同任何一個中國行業的發展歷程一樣，會計師事務所從一開始就是一窩蜂創辦的，重復建設在所難免；加上國家也非常重視，將其看成是發展市場經濟的重要環節，會計師事務所就更加快速發展。當然數量的劇增不能彌補質量低下帶來的差距，而國外的會計事務所之所以有較高的可信度，根本原因并不在于他們的會計師比我們的會計師在業務水平上強多少，而在于他們有一套完善、合理、以獨立審計制度為核心的制度，并能夠得到嚴格執行。從整體上看，我國注冊會計師的專業水平并不差，關鍵在于制度的不完善必然造就不完善的審計結果。具體的人能量再大，在不完善的制度面前也是非常渺小的。造假的會計師固然可恨，應受到法律的制裁，但是如果不從根本上解決造假的根源，不完善應有的制度，會計師造假就不能根除。

　　二、會計師造假的問題的解決

　　1.完善會計師行業法制建設

　　歷史是我們無法改變的，但是我們可以改變未來。現在我國提倡“依法治國，以法治國”，在會計師這個行業，我想也應該在這樣的大環境下進行自我的完善和改變。《注冊會計師法》自1999年實施以來，已對規范注冊會計師行為促進社會主義經濟建設的健康發展發揮了積極作用。但近幾年來，我國經濟和社會生活發生了巨大的變化，出現了許多新情況，現行《注冊會計師法》規定的一些內容已不相適應。同時，注冊會計師行業在自身的發展中，也出現了一些亟待解決的問題，需要加以規范，為了適應形勢發展的要求，有必要對《注冊會計師法》進行適當的修改和完善。在此我們可以效仿美國的做法，使我國的會計師行業遺留的問題得以解決，從而使會計師制度走向成熟。

　　2.完善會計師制度的建設

　　目前，我國會計師事務所股權設置不合理，沒有形成必要的約束機制、激勵機制。至2002年底，我國近5000家會計師事務所中，實行有限責任公司制的事務所約占9%，注冊資本一般約為30萬元人民幣，這也就是其違規的最大成本。所以我們要求健全事務所本身結構，鼓勵建立合伙制事務所，如果事務所無力承擔全部賠償責任，那么事務所的合伙人就要以個人財產進行賠償。如果建立了民事賠償制度，對造假的上市公司和中介機構處以重罰，同時加大對上市公司會計信息的稽查力度和稽查面，大幅度提高會計造假成本，才能從根本上遏制會計造假屢禁不止、愈演愈烈的勢頭。

　　3.健全被審計公司的治理結構

　　會計行為傾向歷來與會計主體的組織形式直接相關。從所有權的角度看，由于股票為眾多股民擁有，所以每個上市公司似乎都具有全社會公眾擁有的性質。會計信息不僅要滿足現實所有者的需要，而且要滿足潛在投資者的需要。信息披露不僅僅為所有者也為社會公眾這一龐大而復雜的群體服務。但是我國上市公司的股權結構，既不同于英、美的股權高度分散化，也不同于德、日相對集中的法人交叉股模式。其顯著的特征就是“代理人控制下的一股獨大、一股獨行”，這就導致相關利益方過多地干涉上市公司的正常經營，并使會計行為為自己服務。我國現階段保證信息披露基本質量的制度以及對違規會計和審計人員的懲罰制度還不健全，這就使控股股東有一定空間操作會計信息，損害會計信息的真實完整，誤導廣大投資者。證券市場上投機盛行，內幕交易、股價操縱現象見怪不怪。這就需要我們加快證券市場進程，平等對待所有的投資者，建立公開、公平、公正的證券市場。這是會計執業環境改善的根本。

　　改善公司治理結構也是遏制公司造假的基礎，健全上市公司內部控制制度，公司的業務、資產、人員、機構、財務真正做到與大股東分開，上市公司具備獨立性，減少內幕交易并對所有的交易實施嚴格的決策程序；加強監事會、獨立董事作用的發揮，建立企業內部由董事會直接領導的審計委員會，完善決策程序和議事規則，強化董事的誠信勤勉和責任追究，建立激勵約束機制，強化信息的披露，增加公司的透明度，杜絕內部人為控制的現象。

　　4.強化注冊會計師審計的獨立性

　　會計師造假可以說是層出不窮，其原因是方方面面的，其解決的辦法也是相應的。但是強化注冊會計師審計的獨立性可能是解決所有問題的根本。注冊會計師沒有了獨立性，會計師就會錯誤地認定事實和做出判斷，就會違背職業道德而做出虛假的審計。這樣，會計師的審計就只是一種程序，就會變得毫無疑義，反而會對被審計報表的使用者產生一種誤導，對社會構成危害。這樣不僅會計師本人失去了社會信譽，會計報表審計也失去社會信任。事務所完善聘用和更換機制，為會計師的獨立性提供制度上的保證。另外，還要確保會計師在形式上保持獨立，完善會計師的職業道德建設。衡量真與假，制度建設是關鍵。道德只是在制度無法彌補缺陷的情況下起到一種修正作用，這種作用是很有限的。如果說會計師造假都是有收買嫌疑的話。我們首先應該考慮的不應該是會計師的個人道德問題，而應該是審計制度在安排方面的缺陷問題。若是這一制度的缺陷無法彌補，那么僅靠會計師的職業道德來修正是遠遠不夠的。當然加強會計師職業道德是重要的，但對收買者道德的約束也是很重要的。

　　總之，會計師造假不僅有其歷史原因也有其現實原因，對其解決也不是一朝一夕的問題。會計師作為蕓蕓眾生中的一員，生活在現在這種經濟利益為先的大環境中，有時也難免撒謊，有時也是不得已而為之。所以會計師造假問題的解決，有待于各行各業的共同協調，有待于社會大眾的共同努力。