2005-11-16 00:00 來源：
一、德國會計模式的特點
德國會計是一種獨特的會計模式，具有鮮明的特色：
1.在會計工作規范上，德國沒有單行的會計準則，其會計規范是由政府通過分散于《公司法》、《稅法》、《商法》中的規定來體現的，即“會計規范法典化”；
2.在會計管理體制上，通過立法程序由政府和民間會計團體聯合領導和管理全國會計工作，但會計團體地位相對較低，作用較��；
3.在稅務會計上，則要求稅務會計與財務會計的統一，政府要求為計稅目的而使用的會計程序和帳務處理的方法，必須和企業編制財務報表所使用的會計程序和帳務處理方法相一致；
4.在德國，不論是公司法還是稅法，都促使穩健性成為企業的基本原則；德國會計的穩建性，其實質是使企業合法地“低估利潤”、“隱瞞資產”；
5.德國公司信守歷史成本會計模式，這種做法從另一個側面反映了穩健主義在德國會計所占支配地位。
6.德國參與國際會計準則委員會工作較少，德國會計本身又有許多與眾不同的特色，因此德國會計對國際會計準則的接受程度較小。
二、德國會計環境對德國會計模式的影響
一國會計是在其社會經濟和文化環境的基礎上產生和發展起來的，環境決定了會計模式的具體內容，德國會計也不例外：
（一）“社會市場經濟”體制的影響
德國“社會市場經濟”產生于二戰后，它是一條既不同于自由放任的資本主義市場經濟，也不同于集中計劃的社會主義經濟的“第三條道路”。社會市場經濟的最高指導思想是“競爭秩序”觀念，競爭秩序不能僅僅靠經濟的自然秩序，也不能僅僅靠國家的法律秩序來創造和保障，而應把二者結合起來，由國家的秩序政策的力量維護自由的市場經濟。國家在這里擔負著秩序政策的責任，國家要建立各項與社會市場經濟相適應的法律，以保障經濟運行。會計作為管理企業經濟活動的一種有效手段，當然也充分體現了這種“秩序觀念”，政府和民間會計團體聯合領導和管理全國會計工作：政府試圖通過法律規定企業所有經濟業務的會計處理，如德國的《公司法》、《稅法》、《商法》中都包含了嚴格的會計規定。德國會計職業團體主要有兩個：德國經濟檢查員協會和經濟檢查員公會。德國經濟檢查員協會與美國的AICPA相類似，是根據1931年《公司法》的有關條款于1932年成立的。協會主要關注財務會計中的技術問題和提高會計職業界的經濟利益。然而，德國會計職業界力量薄弱，缺乏影響力，許多方面還是由法律來規定，法律保障功能嚴重異化。法律體系本身所具有的“剛性”即法律保障功能的調整滯后于經濟形勢的變化（注：楊偉國、王飛：《析德國經濟治理的法律保障體系》，《德國研究》1998年第1期，第59頁。），必然會對德國會計的發展造成障礙，例如，《商法》與《稅法》被認為是采用國際會計準則的障礙，常常由于法律條款的規定，使會計職業界無法采用國際會計準則，給德國經濟國際化發展進程造成障礙。這顯然與社會市場經濟理論所倡導的對自治經濟的法律保障功能有所偏離，而走上過度干預之路。
德國政府宏觀經濟政策中，最常用的首先是財政與貨幣政策。德國《稅法》不象其他國家那樣為了保證稅收收入而作出苛刻的規定，導致稅務會計與財務會計的嚴重脫節，而是規定了財務會計對稅務會計的決定性原則，即稅務會計要盡量順從財務會計的方法。長期以來，德國政府堅持不懈地將通貨膨脹控制在最低水平，因而沒有要求公司提供有關物價變動的補充信息。即使通貨膨脹較為嚴重，政府也仍然要求公司信守歷史成本會計模式（注：吳革：《簡明國際會計》，煤炭工業出版社，1996年，第46頁。）。
（二）德國企業的組織形式及銀行的影響
按照德國法律，德國公司可細分為以下幾類：
人員公司 資本公司
獨資公司
�。I主、匿名股東） 無限 兩合 有限 股份 股份兩 有限責 合作社
公司 公司 公司 公司 合公司 任公司
其中獨資公司占德國企業總數的87.3%.中小企業大都是無限公司，這類企業對整個國民經濟來說，是技術進步、經濟增長的重要支柱。有限公司約占公司總數的5%左右。在德國大型私有企業、大型國有企業以及少數大型“公私合有”公司，都基本上實行股份有限公司的現代企業制度。但大股份公司在企業總數中比重并不大，只占公司總數的2%左右。
德國目前的證券市場與其社會經濟發達程度相比是不發達、不成熟的。德國銀行業空前發展，銀行具有“全能性”，即除了經營傳統的銀行業務外，還經營證券投資、參與企業決策和管理，證券市場即為銀行所控制。又由于政府對企業征收股息稅和股東所得稅；企業如要發行股票，手續繁雜，而且還要公布財務與經營的“秘密”，因而影響了企業發行股票的興趣（注：顧俊禮：《德國社會市場經濟的運行機制》，武漢出版社，1994年，第130、143頁。）。因此德國企業資金主要依靠銀行貸款，以發行股票方式籌措的資金僅占外部資金的5%左右。德國公司中獨資公司、無限公司所占比重較大。而獨資公司與無限公司股權高度集中，并且都對債務承擔無限責任，因此銀行作為公司最大的債權人，經�？梢杂绊懝緯嬚叩倪x擇，例如銀行為了維護自身的利益往往要求公司采用極端穩健的會計政策。從而，德國特殊的企業與銀行環境造就了德國會計“過分穩健”的特征。另外，銀行有其他渠道可從企業中獲取所需會計信息，因而對銀行來說，也沒有必要要求對外充分揭示信息；而且公司管理當局和債權人（銀行）也擔心利潤消息公布后，股東會要求多分紅利，進而削弱企業的財務狀況（注：常勛主編：《國際會計》，上海人民出版社，1990年，第54頁。）。所以，德國公司信息披露一般不超過法律和歐洲共同體指令的最低要求。
（三）德國社會文化的影響
日耳曼民族長期生活在羅馬帝國邊境和羅馬帝國境內，又由于德國信徒信奉羅馬基督教，德國文化受羅馬文化影響較深。羅馬作為文化和政治中心來說，它在相當長的時期中是橫跨歐、亞、非三大洲的一個龐大帝國的核心。因此，羅馬文化國家制度和法律的嚴謹對德國文化產生了深刻的影響，直至現代的德國還是以法制化著稱于世（注：杜美：《德國文化史》，北京大學出版社，1990年，第16頁。）。這在德國“會計規范法典化”中可窺見一斑。日耳曼民族在種族優越方面經常表現出過分的自信，因此德國會計界往往認為自己的準則是世界上最好的準則，不愿意接受國際會計準則。
德國的社會文化范式具有以下特征：德國曾發動兩次世界大戰，給世界包括德國帶來巨大災難，使國民對權力的集中感到恐懼，因此德國人對權力集中、個人負責很反感，這種反感情緒尤其表現在政治方面，所以主張權力分散，互相制約，集體負責（注：郭小沙：《淺談當前德國社會的若干問題》，《德國研究》，1998年第2期，第3頁。）；德國本是一個審慎的民族，他們對不明朗因素反應較強，人們希望社會的機構能夠維系社會一般遵循的規律；最后，德國是一個偏重陰柔的社會。與德國的社會文化環境相應，德國會計模式表現出以下特征：強調立法管理（會計規范法典化），具體由政府和民間會計團體來管理會計工作，但是會計職業規范小，地位相對較低；信息披露偏向保守（對外則提供盡量少的信息）；對會計核算：采取保守的態度，嚴格遵守歷史成本原則，“準備金”概念頻頻使用（注：中央財經大學會計系：《會計模式與社會經濟環境研究》，《會計研究》，1996年第8期。）。
（四）德國會計模式的發展趨勢
隨著德國經濟的發展，德國各方面會計環境如證券市場、銀行、企業、外交政策等都在變化，德國會計一些不符合社會要求的特征受到挑戰，最終將在“國際經濟一體化”的國際經濟形勢下逐漸向國際會計準則委員會靠攏：
1.挑戰之一
由于德國公司股權過分集中，負無限責任的公司比重較大，而銀行對經濟又有罕見的干預權力，因此德國會計主要是以保護銀行利益為目標，在會計核算上采用過分的謹慎原則。但隨著德國證券市場的發展以及股份公司的增多，企業股權逐漸分散化，這種作法不符合投資人的利益。德國政府簡化了債券的發行手續，修改了對股份公司不合理要求，并給予稅收優惠，從而激發了經濟界對發行股票等有價證券的興趣。近年來，企業界連續掀起幾次兼并高潮，出現諸如“鋼鐵風暴”的著名兼并事件。隨著德國公司規模不斷擴大，獨資與無限公司的比重逐漸下降，而出現能夠籌集大量資金較多的股份公司。從而德國公司股權慢慢分散化，所有權和經營權分離，企業經營管理經理化，致使股東和經理人員利益相分離，股東出于自身的利益必然要求有相應的法律來保障自己的權力。德國會計最低限度披露信息、“過分穩健”的歷史傳統受到極大挑戰，原來維護債權人利益的會計目標必須向投資人轉移。
2.挑戰之二
冷戰時期的德國人對國際會計準則委員會的協調活動不甚關心，對參加國際會計準則委員會理事會的活動也不太積極，一向對國際會計準則采取排斥的態度。但是隨著德國國家外交政策的國際化轉變，德國人再也不能將自己的會計禁錮在狹小的范圍內，而必須逐步改變對國際會計準則委員會的態度。而且德國作為歐共體的主要成員國，它的會計組織又是國際會計準則委員會的創立委員，德國會計同樣有義務接受EEC會計的要求，并應盡最大努力遵守國際會計準則。因此93年參加IASC理事會的德國代表人數有所增加，發言也比較積極。1994年在德國國內也開始認真討論會計準則國際化的必要性。1995年3月在德國召開了IASC理事會。
德國奔馳公司1995年到紐約證券交易所上市卻被拒之門外，原因是1994年按照德國的會計制度，該公司的利潤總額為8億6500萬馬克，而按美國的GAAP其利潤總額則為10億5200萬馬克。1993年的數字更讓人難以置信，按照德國會計制度計算的16億1500萬馬克的利潤，竟被美國的GAAP“宣判”為18億3900萬馬克的虧損。這個案例無疑對德國會計造成了極大的沖擊。隨著德國公司管理策略的跨國化、國際化的趨勢越來越強，德國接受國際會計準則及其他國家會計準則的決心越來越大。目前，德國8大交易所中就有4個在上市公司執行準則的說明中規定：“外國上市公司可以遵循德國會計準則、國際會計準則或美國會計準則。本國公司也可以遵循國際會計準則、美國會計準則、英國會計準則或基本國會計準則編制合并財務報表。Never Market公司必須遵循國際會計準則或美國會計準則”（注：曲曉輝：《國際財務會計動態》，1999年，打印稿第5頁。）。這些都表明德國對國際會計準則的態度有了不小的變化。
三、德國會計對中國會計的借鑒意義
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我國將會計規范中較為穩定的部分視為法律，而將具有變動性特征的部分視為部門規章，由財政部按準則和制度來制定。我國會計規范法律體系中，除了《會計法》作為母法專門對會計進行規定外，《公司法》、《企業法》、《稅法》中也有會計的規定條款，但不論在內容和詳細程度上，都遠遠少于德國《商法》、《股份公司法》、《有限責任公司法》、《公司法》、《稅法》中的規定。至于“變動性”會計規范方面，近年來，我國致力于會計準則和會計制度的制定工作，目前已發布了9項具體會計準則及11項征求意見稿，企業會計制度也有多年的歷史經驗。這就造成了我國會計法律與會計規范體系其他組成部分之間的失衡，我們應該借鑒德國“會計法典化”的作法，建設和完善會計法律體系，以求會計規范體系的整體平衡。德國財務會計規范被視為經濟法律范疇，所以德國會計規范的制訂和修訂過程實際上是按照法律程序來進行的。德國是個法典化的國家，法律的制定十分嚴格，要經過多道工序，是一個有序、公開、民主（注：任永平，《中德財務會計比較研究》博士論文1999年。）的過程。其中德國立法中的表決制及征求意見公開等的成功經驗，對于我國會計法律體系的構建工作有很大的借鑒意義。
（二）“競爭秩序”觀念的借鑒
改革開放以來，我國會計引進了大量西方的會計理論和方法，但對德國會計卻很少重視。實際上，我國實行“社會主義市場經濟”，主張充分發揮計劃和市場的長處，這與德國社會市場經濟十分相似，“競爭秩序”觀念所提倡的政府合理干預對我國也是適用的。然而，我國會計職業團體地位較低，影響力小，會計準則和會計法律都是由政府通過財政部制定的。而在英美等國家，會計準則的制定主要由會計職業界來進行。我國會計模式應更充分發揮會計職業團體的作用，從而更好實現會計模式的“完全競爭秩序”。我們應借鑒德國社會市場經濟下的“競爭秩序”觀念，結合中國具體實際，在會計管理上實現國家對會計的合理干預與會計職業界工作的聯合。
（三）穩健性原則的部分借鑒
在目前多種經濟充分并存的國情下，我國會計制度應放棄“低度穩健性原則”，充分考慮市場風險，保護債權人和投資人的利益，采用“適度的穩健原則”。然而，我們不主張完全采用德國的近乎保守的“過分穩健原則”，只能是部分借鑒它的一些穩健會計方法。
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