一、會計國際協調的概念

　　如何準確地概括會計國際協調的內在涵義，目前理論界有多種不同的形式表述，其中最具代表性的有：會計準則的國際協調、國際會計協調、國際會計慣例協調等。會計準則國際協調與國際會計準則協調兩者既有區別又有聯系。國際會計準則協調是指以國際會計準則（IAS）作為統一標準，衡量并消除各國會計準則與國際會計準則的差異，促使它們向國際會計準則靠攏的過程。國際會計準則協調化就是各國會計準則實現標準化的途徑之一。會計準則的國際協調是指在沒有先入為主的條件下，各國之間進行的會計準則的協調，這種協調是在平等、獨立、自愿條件下進行的，沒有任何一方以居高臨下的姿態推行某種標準的情況，協調各方通過溝通、談判、協調，采取放棄、改進、接受、退讓、提高、重建等方式，來達到各國會計準則的協調。會計準則國際協調是一種多主體、多方向的協調，而國際會計準則協調則是單主體、單方向的協調，是IASC向世界推廣國際會計準則的工作；并且，從范圍來看，會計準則的國際協調包含了國際會計準則協調的內容，后者屬于前者的一個組成部分（吳水澎等，2000）。

　　而國際會計慣例是指在特定階段形成的，為適應國際貿易增長、跨國公司興起、國際間投資活動的增加、資本市場全球化、會計服務國際化的需要，以協調各國會計標準以及會計政策為目的，在國際經濟交往中為當前大多數國家公認并廣泛采用或通行的會計慣例。國際會計慣例的形成有兩條途徑：一是自發形成的，如習慣；二是通過制定或認可形成的，如慣例、標準等。但無論從哪條途徑形成，都須基于大多數國家的共同確認。會計的國際協調實際上就是各國接受和遵循國際慣例的過程。

　　通過對會計準則的國際協調、國際會計協調、國際會計慣例協調這三個概念及其內在聯系的扼要分析，我們認為：這三個概念都從一個側面反映了會計國際協調的內涵。會計準則的國際化和國際會計協調化側重于從標準和制度方面強調會計的國際協調；而國際會計慣例雖也涉及標準和制度層面的內容，但更多的是側重于會計實務中形成的習慣、慣例的借鑒和運用；而會計的國際協調應是理論和實務協調的內在統一。因此，本文以下的論述中，將統一用會計的國際協調來涵蓋會計準則的國際化、國際會計協調和國際會計慣例協調等概念所包含的意義。

　　那么，什么是會計國際協調呢？目前主要有以下幾種觀點：

　　協調是通過對會計慣例的變異程度加以限制從而增加其可比性的過程。標準化似乎意味著要推行一套更加嚴格而且范圍更加狹小的規章制度（C.Nobes.R.Parker，1981）。

　　協調包括：一是認識不同國家的特性，并將它們與其他國家的目標進行調和；二是減少或消除障礙，以便取得能夠接受的協調程度（A.Belkaoui，1985）。

　　所謂會計協調化，是指通過一些國際性組織或專門機構，制定或認可采納一些統一的會計準則或其他標準化文件，促進一定地區或世界范圍內各國會計實務和財務信息的統一和可比活動（常勛，1990）。

　　協調就是對各國會計的差別建立各種界限或范圍，增加其會計實務的和諧和共存的過程（楊紹純，1987）。

　　國際會計協調有廣義和狹義之分，廣義的國際會計協調泛指縮小和協調各國會計存在的種種差異，狹義的國際會計協調是指對各國會計制度和會計準則的協調。一般認為，國際會計協調主要是指狹義的國際會計協調（彭及時等，1989）。

　　通過對上述定義的綜合分析，我們可以對會計國際協調作一初步的概括：即協調旨在增進各國會計標準的趨同和可比性，限制各國會計標準的差異程度和差異范圍，減少其內在的邏輯上的沖突，尋求各國會計標準的統一性和邏輯上的一致性；協調應包括會計準則的協調和會計實務的協調；協調有一個逐步推進的過程，不可能一步到位，其最終的理想的目標是標準化；協調與國家特色是相輔相成的，有國家特色才需要協調，也只有國家特色才是推動國際會計理論和實務不斷向前發展的原動力。因此，協調不應被誤解為要消滅特色，而是對特色的協調；一些國際性組織和專門機構的積極活動將有助于會計的國際協調。

　　二、會計國際協調的目標

　　會計國際協調從理論上說可以有兩種不同的目標，美國著名國際會計學家喬伊（Frederick D.S.Choi）和繆勒（Gerhard G.M ueller）概括指出，會計的國際協調實際上可以有兩種思路：一是標準化，就是要制訂和實施全球統一的會計準則來取代各國的會計準則。這一思路又有一些不同的觀點，如“絕對相同性”，即要求全世界通行一套會計準則和一個報表體系與格式：“環境相同性”，即推崇在類似環境條件下的統一會計與報告模式，但可保留不同環境條件之間會計制度的差異，又可稱為“有限的統一”。二是協調化，協調化不同于標準化，因為它并不要求以全球統一會計準則取代各國的會計準則，但是協調化要求各國會計準則通過不斷的協調能求同存異，增進共同的內涵，逐步縮小不同會計準則制度之間的差異，提高不同國家會計實務和財務報告的可理解性和可比性。

　　從理論上說，標準化更有利于達成國際間會計報告的協調目標，但在實際操作上面臨一些至少在目前及今后相當長一段時間內無法克服的難題。由于各國的政治、經濟、文化背景、法律制度等因素的制約，絕大多數國家的政府都不愿意放棄或出讓本國會計準則的制定權。因此，單一的標準化的會計準則缺乏現實可行性，以至于有些著名的西方會計學者，如R.K.Goeltz.在International Accounting Harmonization：the Impossible（and Unnecessary？）Dream？一文中認為的，會計的國際協調（指標準化）是一種可望而不可及的幻想。當前的努力應當是積極推動各國會計制度（標準）的趨同化（J.M.Rivera，1989）。

　　三、會計國際協調的方式及應遵循的基本原則

　　會計國際協調的方式主要可分為以下幾類：一是單邊協調和多邊協調。所謂單邊協調，是指在協調雙方中，其中一方以另一方的會計準則為標準而采取協調措施，向它看齊靠攏。所謂多邊協調，是指兩個以上的協調方分別采取不同的協調措施，使各國準則趨向一致；或各方同時采取協調行動向某一既定目標靠攏。在多邊協調的過程中，需要設立一個具有相當權威的機構（例如政府間機構）來負責建立協調標準，協調各方利益，處理協調事務等事宜。二是主動協調和被動協調。所謂主動協調是指在沒有任何外界壓力下，一國根據自己的利益需要而自動采取的協調行動。所謂被動協調是指在外界壓力下，如果不采取協調措施就會失去某種利益而不得不產生的協調行為。

　　會計國際協調應遵循的基本原則：

　　1.堅持會計的國際協調與本國實際相結合。在維護國家利益的前提下，加速推進國際化戰略。會計作為一門國際通用的商業語言，技術性固然是其最本質的特征。但會計作為經濟管理的重要工具，同樣打上了國家、社會的烙印，無視它的國家性、社會性，同樣無助于會計國際化戰略的加速推進。同時，推進會計國際化戰略并不是要否定本國已經取得并業經證明為行之有效的會計研究成果。會計的國際化和國家化既對立又統一，在一定條件下還可以互相轉化。例如美國的公認會計準則在很大程度上是自行其是，反過來是國際會計準則委員會要充分考慮美國的會計準則。這是因為美國的會計準則比國際會計準則更詳細具體，更具有操作性。因此，各國在制定和完善自己的會計準則制度時對于本國有生命力、有個性的準則，同樣應堅持，以便在國際會計準則體系中占有一席之地，體現自己的利益所在，不能因與國際慣例不符而一概排斥。

　　2.逐步推進原則。推行會計國際協調戰略只能采用折衷、調和、逐步推進的戰略。第一步：把原有會計制度中被實踐證明行之有效的、又與國際慣例相一致的，先以準則的形式予以確立，以實現從形式到內容上與國際慣例相協調；第二步：對那些明顯與國際會計準則相背離，嚴重影響國際會計交流的內容，要下決心采用國際慣例；第三步：彩用先易后難的策略，先解決阻力小、困難小的，然后再集中力量解決疑難問題；第四步：成熟一個，采用一個，逐步逼近。

　　3.統一性和靈活性相結合的原則。會計國際協調的終極目標是要求各國最終歸于統一的會計標準，但統一的標準不應簡單地、狹隘地理解為唯一的、單一的標準。其次，會計國際協調也不是要求各國死扣、機械地照搬國際會計準則，而是可以靈活地、有選擇地、甚至創造性地運用，這樣才能推動會計理論不斷向前發展。

　　4.統一性和可比性相結合的原則。采用統一的會計標準固然是理想而又方便的捷徑，但離現實差距太遠，只能作為奮斗的目標。而提高各國會計準則之間的可比性，增加其透明度，則更具現實意義。

　　5.協商、發展的原則。國際會計準則的草擬、制訂、發布、實施是一個動態的過程，同時也是一個不斷變化、發展、完善的過程。這里所說的完善、發展實際上包括了不斷地考慮、吸納象中國這樣的發展中國家的實際情況。現在眾多國際組織都對發展中國家制訂了特別的條款，國際會計準則委員會作為國際性組織，理應在這方面作出努力。同時，發展中國家也應利用各種途徑，積極主動地把本國成熟的會計成果向各國介紹，求得共識，并努力使之為國際會計準則所吸納。因此，進行會計的國際協調，不應簡單地理解為接軌、求同，也應主動出擊，從協調、交流中掌握主動權，確立自己應有的地位。

　　四、會計國際協調必須以尊重各國特色為前提

　　“特色”不等于“差異”。“特色”雖然也表現為差異，但其總是對不同方面的特定一方而言的，一般含有“贊譽”之意。因此，一國會計的特色是指該國會計理論、方法及會計管理體制等方面特有的“長處”之表現。并且，這些獨特之處應符合以下條件：第一，必須產生于該國特有的會計環境，故意標新立異并非特色；第二，與世界上現有的其他會計方法相比，能更好地適應該國環境和表現環境的特點，能更好地滿足人們對會計的需要；第三，不妨礙本國與國際間的經濟交往（李孟順，1996）。

　　下面結合我國的實際情況來深入分析這個問題。中國的會計環境無疑具有獨特之處，但這僅是我國會計與國際會計慣例存在差異的原因，而不能成為我國會計必然具有特色的理由。我們之所以強調會計的國際協調，必須以尊重中國特色為前提，其原因在于中國會計環境中的某些獨特性必須要有獨特的會計理論和方法與之相適應，而國際會計慣例對這些獨特環境缺乏適應性。與西方主要資本主義國家相比，決定我國會計中存在特色的會計環境因素主要包括：

　　1.政治因素。主要包括：一是會計接受政府的指導程度在我國比西方國家要高；二是國家行施行政管理職能和進行綜合平衡要求會計提供的信息范圍更廣泛，指標更具體。這兩種政治因素對會計的影響主要體現在會計政策的制定、會計方法的選擇及會計管理體制上面。

　　2.法律因素。目前，法學界一般把法律制度分為二大類：一類是普通法制度；一類是法典羅馬法制度。前者起源于英國，其特點是成文法量少，法院擁有對成文法的解釋權，并據此頒布許多條例作為成文法的補充。后者的成文法量大且詳盡。從我國的立法和司法實踐可以看出，我國屬于法典羅馬法系，這就決定了我國的法制建設將對會計事務的發展起到決定性作用。

　　3.文化因素。一個國家長期積累形成的傳統文化道德素養構成該國特有的文化特征，而各國不同的文化特征對該國公民所起的行為規范作用是極其明顯的。本文借鑒何斯德（hofstede）制定的一套文化模式，用于研究我國的文化特征對會計的影響，何斯德的文化模式確定了四種被認為足以反映一個國家文化特色的社會特性：一是崇尚個人主義還是崇尚集體主義；二是權力距離的大小，即人們對機構組織，權力分配的接受程度；三是對不明朗因素反應之強弱；四是陽剛相對陰柔，即人們對男女性別差異的看法，也表現為一個社會的文化。通過對這四個基本特征的具體分析，我們可以簡要歸納出中國文化道德的基本內涵及對會計的深遠影響。

　　（1）中國是一個崇尚集體主義的國家。社會結構具有較強的凝聚力，人們的家庭意識、集體意識、民族意識、國家意識在中華民族幾千年的文明史中得到了鞏固和發展，并成為中華民族得以生息發展的主要精神力量。這種典型的集體主義文化，反映在會計上就是要有統一的會計制度、統一的會計法律，對會計名詞的定義、會計科目、帳簿的設置，會計核算方法、記帳規則的選擇、會計報表的設置、會計信息的傳遞、披露等等作出統一規定，并以國家立法形式或財政部門以政令方式強制實行。

　　（2）根據何斯德的權距理論，我國是一個權距較大的社會。在這種權距很大的文化背景下，人們習慣于按上級的意志辦事，按國家的法律、法規、制度辦事。因此，在這種會計文化背景下，比較適宜于通過立法，由政府對會計事務進行管制。這也從另一個側面說明了，在中國特有的文化背景下，企圖模仿英美等國通過行業自律組織來管理會計事務，是很難行之有效的。

　　（3）根據何斯德的文化模式，以對不明朗因素反應之強弱來判斷，我國屬于對不明朗因素反應較強的社會。其文化特征表現為：人們希望社會機構能夠維系社會一般應遵循的慣例，人們對觀念和行為有一套特定的看法，不易接受與眾不同的人和想法，對無法規和沒有既定的社會標準感到無所適從，深感不安。它對會計文化的影響表現為，不注重個人的專業判斷，不強調行業的自我約束，凡事皆希望由法律、法規、制度來規范和約束，事事希望有章可循。對具體的會計處理過程中遇到的新事物，缺乏應有的靈敏和果斷處理的能力，總希望尋求外在力量的幫助。在這種文化背景下，中國的會計法律、會計準則、會計制度的制訂必須詳細、周全，不能只作原則性規范。

　　（4）根據何斯德的文化模式，我國屬于陰柔社會。其文化特征表現為：人們重視人際關系，謙虛、關懷和同情弱者。反映在會計文化上表現為樂于采取比較保守和穩健的原則，對未能確知的損益持穩健態度，對會計信息嚴守秘密，這在私人企業表現得尤為明顯。

　　從以上分析可知，由于各國特殊的政治、法律、文化及其他經濟因素，決定了各國會計在國際協調過程中，必須充分體現各國“特色”，而不應為了片面追求國際協調而舍棄自身特色。因為，畢竟只有帶有特色的會計理論和方法才能更好地適用于本國國情，更有利于實現各國會計的最終目標。也只有各國把最具“特色”的會計理論和方法貢獻給國際社會，才能使國際會計準則永保活力，并在兼顧各國利益的前提下，逐步實現會計的國際協調。

　　五、會計國際協調是一個艱難的過程，不可能一蹴而就

　　如前所述，會計國際協調并非僅僅是會計工作本身，它還涉及到政治、經濟、文化、法律等多種因素的影響，盡管國際貿易和國際間投資活動的增長、國際資本市場的壓力、權威的國際組織如世界銀行和國際貨幣組織及跨國公司的支持給會計國際協調帶來一定的動力，但是會計國際協調依然是一個漫長而又曲折的過程，存貨準則國際協調的最終夭折就是最好的明證。關于存貨的會計準則，世界各國流行著不同的慣例，先進先出法（FIFO）、后進先出法（LIFO）以及加權平均法，都是國際會計準則的“可選擇會計原則”之一。由于LIFO將導致資產負債表的過時，因此，在一次IASC的理事會議上，大部分代表均要求消除LIFO，并迫使美國代表投票同意，投票結果是只有兩個國家即日本和韓國投票反對取消LIFO.就在美國代表回國游說準備取消LIFO的過程中，事情又發生了變化，一些代表回國后，發現LIFO對他們未來的經濟發展有用。因此，在接下來的一次IASC的理事會中，德國及意大利宣布，要求重新討論已通過的議案，因為在今后不長的時間中，這兩個國家準備用LIFO作為納稅基準方法之一，而這兩個國家的法規規定，財務報表必須符合稅務申報要求。所以，加上上次會議中投反對票的日本及韓國，共有4位代表反對取消LIFO這一備選會計準則。由于IASC制定的準則頒布程序規定，任何準則如有4名理事反對就不能通過并頒布，因此，該提案就這樣夭折了。

　　可見，會計準則的國家化屬性，決定了會計準則的國際協調不可能一蹴而就，需要有一個艱苦談判，不斷妥協的過程。

　　六、會計國際協調的現實突破口：促進各大跨國公司率先采用已頒布的國際會計準則，特別是已頒布的核心準則

　　跨國公司經營活動需要有一套統一可比的會計和報告體系。但是由于不同子公司所在國的會計準則和實務存在著顯著差異，對跨國公司內部報表的合并、分析和利用將產生諸多不便，不僅增加內部報表折算與合并處理費用及其經營成本，而且將影響跨國公司經營管理的效率。此外，由于跨國公司經營活動對東道國的社會與經濟發展具有顯著性影響，不可比的內部會計與報告實務也不利于東道國政府對跨國公司經營活動的了解和監管。所以，無論是為了加強跨國公司內部經營管理，或是為了規范跨國公司經營活動，都有必要進行國際間會計與報告的協調。

　　而證券委員會國際組織（IOSCO）對國際會計準則委員會的強有力的支持以及國際會計準則委員會逐漸擺脫美國控制，樹立和維護自身獨立、公正的形象，積極配合IOSCO制定和頒布“核心準則”，則為跨國公司率先統一采用核心準則鋪平了道路。IOSCO在1993年向IASC提交了五大類40個項目的核心準則，1995年6月IOSCO與IASC達成協議，依照IOSCO1993年擬定的項目清單，制定一套核心準則。至2000年，IASC完成了全部40項核心準則（IASs），并在同年5月17日由IOSCO批準了其中的30項IASs.由于IOSCO是政府間的國際組織，具有較高的權威和強制力，它的推薦和支持將促使跨國公司在國際市場上投資和籌資時率先采用國際會計準則，編制會計報表。另外，由于各國都把跨國公司視為一流公司，那么一流公司采用的會計準則當然是一流的會計準則，由于誰也不愿意把自己歸入到二流準則中去，這樣一方面可以引導和示范各國的大公司甚至中小企業積極遵循國際會計準則，從而擴大國際會計準則的適應范圍；另一方面也有利于積累經驗，便于國際會計準則委員會制定出更具操作性的會計準則。我國新的、統一的《會計企業制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內執行，其思路與國際會計準則委員會的工作思路如同一轍。因為股份有限公司、特別是上市公司是我國的“跨國公司”，其首先執行統一《企業會計制度》，同樣能起到引導和示范作用，有利于在中國范圍內逐步統一執行《企業會計制度》。

　　七、會計國際協調的可能發展方向：先統一國內會計標準，再走區域化協調發展之路

　　由于世界各國的“特色”豐富多彩，國家利益在世界經濟活動中始終占主導地位，因此要想一步到位，完全采用統一的國際會計準則，顯然是不切合實際的。同時，許多國家、尤其是廣大的發展中國家針對國內各行業業務性質不同、會計水平參差不齊的特點，制定了分行業的會計制度。因此要想使會計走出國門，首先應統一國內的會計標準。WTO服務貿易理事會制定的《關于會計服務業國內章程方面的守則》，對技術標準的規定，僅僅要求成員方應建立、并已接受，且“僅以完成法律的目的”而被應用，國際標準只是建議采用。同時，WTO專業服務工作小組（WPPS）制定的《會計服務業相互承認協定或安排指南》也允許各國建立一套自己的會計專業資格認證標準，而不一定要求追求國際化，GATS第10條（緊急保障措施）、第14條（一般例外）和第14條附則（安全例外）等特別條款也部允許締約方利用這些條款保護國內會計服務市場。可見，在WTO框架內，國內規章的透明度，規章的建立和完善是第一位的，這是各國會計參與國際協調的前提條件。

　　同時由于相鄰的國家不僅在地理上容易相互溝通，而且，在政治、經濟、法律以及文化等因素上，亦有較多的相似之處。因此，建立區域性的統一的會計模式，其阻力比較小。從當前看，也有一定的基礎。歐洲共同體（EU）積極推動成員國內部的會計與報告的協調化，特別是它通過歐共體理事會發布了一系列“共同體指令”，分別就公司企業的法律、稅收、會計和報告等方面作出規范，要求各成員國通過修訂、制訂各自的相關法律予以采納執行。

　　EU在1978年發表了第4號共同體指令《協調關于有限責任公司年度財務報告的各成員國法律》，非常詳盡地列示企業年度報告需列示的統一的會計報表種類與格式，即需披露的信息內容和報告方式以及會計報表編制需遵循的基本會計原則。該指令在1991年獲得全部15個成員國法律的確認與采納。此外，EU還先后發布了第7號共同體指令《合并報表及關聯企業》（1997年），第10號共同體指令《上市公司的跨國合并》（1985年），第11號共同體指令《分部經營的信息披露》（1989年）等其他共同體指令，來協調成員國之間的會計與報告實務。

　　另外，在北美，美國、加拿大以及墨西哥三個國家的會計師協會也已制定了二至三個會計合作方案，為會計區域性的統一奠定了良好的基礎；南美的巴西、阿根廷也正在構建一套會計區域協議；東盟諸國也在組建經濟共同體，這一地區的會計協調也將提上議事日程。所有這些都表明：會計國際協調的發展趨勢是，以國內統一會計標準為基礎，以區域協調為基本途徑，由此逐漸向世界范圍的協調過渡。當然會計的區域協調也有可能帶來負面影響，一旦國際上幾個大區域間的利益沖突不可調和，將會給未來的國際會計協調帶來更大的困難。因為區域性會計模式一旦形成，其勢力比一個國家的更大，協調可能更加困難。當然也有另一種可能，在寡頭競爭條件下，為了瓜分市場，占據有利的競爭優勢，避免兩敗俱傷，區域間較容易就會計協調達成一致，但這是一種寡頭間的妥協，它是以犧牲中小國家的利益為代價的。因此，中國要想在會計國際化競爭中維護自己的利益，必須積極參與國際及區域性會計組織，發表自己的觀點，尋求別國的理解和支持。

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