對于土地作用權的會計處理，傳統的會計核算方法有二種，一是簡單地歸入無形資產，二是將土地作用權全部計入固定資產的初始價值。在執行了企業會計制度后，財政部又頒布了財會[2001]43號《實施<企業會計制度>及其相關準則問題解答》（以下簡稱《問題解答》）對土地使用權的會計處理作了相關規定。由于在2002年開始實施的《企業會計準則－固定資產》與《企業會計制度》的相關規定不同，因此，土地使用權的會計核算于過去相比也發生了相當多的變化。以下筆者對土地使用權的會計處理進行探討。

　　一、土地使用權轉入相關工程項目的確認時間

　　土地開發使用后，從無形資產轉到在建工程的時間對將來固定資產的價值構成具有十分重要的作用。筆者認為土地使用權轉入相關工程項目的時間應該是在該土地上所開發的工程項目的購建活動已經開始之日。

　　由于企業取得土地使用權而沒有使用時，土地使用權的費用攤銷不能具體歸結產品成本核算，因此只能按照無形資產攤銷的要求作為管理費用核算，而一旦在取得土地使用權的土地上進行項目開發，土地使用權的持有目的就發生了變化，土地的使用對象被具體化了，有了專屬性，將來就需歸結到具體的產品成本核算，因此需要構成具體建筑物的初始成本。對此，《問題解答》也作了如下規定：“公司以購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權的賬面價值，轉入開發商品房成本，或轉入在建工程成本后，其賬面價值構成房屋、建筑物實際成本。”正是由于土地上所開發的工程項目的購建活動已經開始之日使得土地的使用對象被具體化了，持有目的發生了變化，會計核算方式也就應同時發生變化，所以也就決定了土地轉入相關工程項目的時間應該是在該土地上所開發的工程項目的購建活動已經開始之日。此是其一。

　　其二是《企業會計準則－借款費用》所決定的。由于購置土地的資金來源有可能是通過貸款所得，相應也就應發生借款費用，根據《借款費用》準則的要求，對借款費用資本化的條件規定有三，其中之一就是“為使資產達到預定可使用狀態所必要的活動已經開始。”因此根據準則規定，在“為使資產達到預定可使用狀態所必要的活動已經開始”之前發生的借款費用是不能資本化的，只能予以費用化；而當土地被具體到某一個具體項目時，一旦“為使資產達到預定可使用狀態所必要的活動已經開始”，為購置土地發生的借款費用就應該予以資本化。因此如果土地使用權轉入相關項目的確認時間是在達到預定可使用狀態時，那么從“必要活動開始之日”到“達到預定可作用狀態之日”這段時間的借款費用就會被費用化，顯然是不符合《借款費用》準則的要求。

　　二、土地使用權轉入相關項目的確認金額

　　趙惠芳《對土地使用權轉入相關項目的確認時間及會計處理的探討》（見《財務與會計》2004年第一期）認為土地使用權轉入相關項目的確認金額＝每單位面積的購價×該項目占地面積÷該土地使用權的有效期限×該項目的預計使用期限。筆者認為該觀點值得商榷。

　　根據《問題解答》的規定，“如果土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限的，在預計該項房屋、建筑物的凈殘值時，應當考慮土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物預計使用年限的因素，并作為凈殘值預留，待該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價值的部分，轉入繼續建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續建造房屋、建筑物的，則將其價值轉入無形資產進行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價值結轉固定資產清理。”由此可知，土地使用權轉入相關項目的確認金額＝（每單位面積的購價－作為無形資產已攤銷額）×該項目占地面積。只不過是當建筑物的使用年限小于土地使用權的年限時，要將土地使用權的年限大于建筑物的使用年限的部分作凈殘值預留。

　　三、土地使用權轉入工程項目后折舊（攤銷）總額和折舊方法的確定

　　由于土地使用權轉入相關工程項目的時間應該是在該土地上所開發的工程項目的購建活動已經開始之日；而土地一旦轉入相關工程項目后形成固定資產后，折舊是從達到預定可作用狀態后的次月起開始的（因為根據固定資產準則的要求，除二類情況外，企業應對所有的固定資產計提折舊），因此，在這二者之間應會上形成一個時間差，即購建活動開始之日到達到預定可使用狀態之月之間的建設周期。因此，如何確定土地使用權的折舊總額是個關鍵問題。筆者認為土地使用權的折舊總額的確定應采用如下公式：

　　土地使用權轉入相關項目的確認金額＝（每單位面積的購價－作為無形資產已攤銷額）×該項目占地面積

　　預留的凈殘值＝單位面積的年攤銷額×（土地的使用年限－固定資產的折舊年限－建設周期－土地作為無形資產已攤銷年限）×該項目占地面積

　　土地使用權的折舊總額＝土地使用權轉入相關項目的確認金額－預留的凈殘值

　　根據固定資產準則的規定，企業應根據固定資產所含經濟利益實現方式選擇折舊方法，因此筆者認為，根據土地使用權經濟利益的實現方式，轉入相關工程項目的土地使用權的折舊方法應選用年限平均法。另外根據固定資產準則第六條：“固定資產各組成部分，如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業提供經濟利益，從而適用不同的折舊率或折舊方法時，應當單獨確認為固定資產”的規定，如果在該土地上形成的建筑物的折舊方法不采用年限平均法時，應將該土地使用權單獨作為固定資產確認，并單獨計提折舊；如果在該土地上形成的建筑物采用的也是年限平均法時，可以將土地與建筑物的建造成本合并計入固定資產的入賬價值。同時還需說明一點，建筑物的預留凈殘值與土地使用權的預留凈殘值應該分別計算。因此，固定資產的年折舊額應采用以下公式：

　　形成固定資產的土地使用權的年折舊額＝土地使用權的折舊總額÷固定資產的使用年限

　　包含土地使用權的固定資產的年折舊額＝（建筑物的建造成本+土地使用權的折舊總額－建筑物的預留凈殘值）÷固定資產的使用年限

　　以下筆者試舉一例來說明上述觀點：

　　例：某企業于2002年7月15日購入土地使用權。有效期為70年，面積為1000畝，每畝購價為14萬，于2003年1月20日開發其中的100畝，2003年12月20日達到預定可作用狀態，共計發生建造成本8980萬，建筑物的預留凈殘值為0，建筑物預計使用50年，折舊方法都采用年限平均法。有關會計處理如下：

　　土地使用權轉入相關項目的確認時間為2003年1月

　　建筑周期＝1年

　　土地使用權轉入相關項目的確認金額＝（每單位面積的購價－作為無形資產已攤銷額）×該項目占地面積＝（14萬－14÷70÷2）×100＝1390萬

　　預留的凈殘值＝單位面積的年攤銷額×（土地的使用年限－固定資產的折舊年限－建設周期－土地作為無形資產已攤銷年限）×該項目占地面積＝14萬÷70×（70-50-1－0.5）×100＝370萬

　　土地使用權的折舊總額＝土地使用權轉入相關項目的確認金額－預留的凈殘值＝1390-370＝1020萬

　　⑴取得土地使用權時：

　　借：無形資產14000萬

　　貸：銀行存款14000萬

　　⑵2002年12月30日攤銷無形資產＝14*1000÷70÷2＝100萬

　　借：管理費用100萬

　　貸：無形資產100萬

　　⑶2003年1月20日使用100畝土地時

　　借：在建工程1390萬

　　貸：無形資產1390萬

　　⑷發生建造成本時

　　借：在建工程8980萬

　　貸：相關科目8980萬

　　⑸2003年12月20日建筑物達到預定可作用狀態時

　　借：固定資產10370萬

　　貸：在建工程10370萬

　　⑹2003年12月31日剩余土地使用權的攤銷＝14×（1000－100）÷70＝180萬

　　借：管理費用180萬

　　貸：無形資產180萬

　　⑺2004年12月31日對固定資產計提年折舊額＝（10370－370－0）÷50＝200萬或者＝（8970+1030-0）÷50＝200萬

　　借：相關科目200萬

　　貸：累計折舊200萬

　　⑻2004年12月31日剩余土地使用權的攤銷同2003年

　　四、固定資產使用壽命調整的會計處理

　　根據固定資產準則的規定，企業當定期對固定資產的使用壽命進行復核，如果固定資產的使用壽命與原先的估計數有重大差異，則應當相應調整固定資產的折舊年限。因此，當固定資產的使用壽命調整時，也應相應調整土地使用權的預留凈殘值。由于預留的凈殘值＝單位面積的年攤銷額×（土地的使用年限－固定資產的折舊年限－建設周期－土地作為無形資產已攤銷年限）×該項目占地面積，所以只需將復核后確定的固定資產的使用壽命與原先估計的使用壽命之間的差異來調整土地使用權的預留凈殘值。同時相應調整固定資產或者土地使用權的所折舊額。

　　因固定資產的使用壽命變化而調整土地使用權的預留凈殘值＝單位面積的年攤銷額×（原先估計的固定資產使用年限－重新估計的固定資產使用年限）×該項目占地面積

　　調整后的年折舊額＝（固定資產的余值－原土地使用權預留的凈殘值－原建筑物的預留凈殘值±調整土因固定資產的使用壽命變化而地使用權的預留凈殘值）÷固定資產的剩余使用壽命

　　接上例，假設在第10年對固定資產的使用壽命進行復核，認為固定資產的使用壽命只有40年，那么調整土地使用權的預留凈殘值＝14萬÷70×（50－40）×100＝200萬

　　調整后土地使用權預留凈殘值＝370+200＝570萬

　　第10末固定資產的余值＝10370－200×10＝8370萬

　　調整后的年折舊額＝（8370－370－0－200）÷（40－10）＝260萬