財政部會計司發布的《執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（三）》中規定了有關企業接受捐贈資產的會計處理及納稅調整，筆者對此存在一些疑問和看法，在此提出以供商榷。

　　沿用會計司的例題：甲公司2002年接受其他企業捐贈的一項自國外進口的固定資產，捐贈方未提供有關憑據，根據國外同類固定資產的市場價格估計的該項資產的價格為300萬元，捐贈過程中發生進口關稅10萬元，假定捐贈過程中除進口關稅以外未發生其他相關稅費，進口關稅已由甲公司用銀行存款支付。假定甲公司2002年按照會計制度及相關準則計算的利潤總額為2 000萬元，適用的所得稅稅率為33％。

　　相關會計處理為：

　�、俳邮芫栀涃Y產時，

　　借：固定資產                                 310萬元；

　　    貸：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值 300萬元，

　　        銀行存款                                  10萬元。

　　②會計期末，

　　借：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值 300萬元，

　    　所得稅                                   660萬元；

　　    貸：應交稅金——應交所得稅                 759萬元，

　　        資本公積——接受捐贈非現金資產準備     201萬元。

　　筆者認為，上述會計處理存在兩個問題：

　　1.“非貨幣性資產”與“非現金資產”概念混淆。按照《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發［2003］45號）的規定，企業受贈的貨幣性資產和非貨幣性資產應即期納稅，經主管稅務機關審核確認受贈的非貨幣性資產也允許遞延納稅。但是，該文并未對“非貨幣性資產”作出界定。財會［2003］29號文是財政部和國家稅務總局聯合發布的文件，其規定是：貨幣性資產指現金、銀行存款及其他貨幣資金，除貨幣性資產以外的資產為非貨幣性資產�！�企業會計準則——非貨幣性交易》第4條規定：貨幣性資產，指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等；非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產。從以上規定可以看出，稅法中的“非貨幣性資產”并非《企業會計準則——非貨幣性交易》中的“非貨幣性資產”，而是“非現金資產”。就會計核算而言，筆者認為應統一采用“非現金資產”的概念，以免產生不必要的分歧。

　　2.賬戶對應關系不明確。按照現行會計制度，如果企業采用應付稅款法核算所得稅，“所得稅”金額應與“應交稅金——應交所得稅”金額相等；如果采用納稅影響會計法，除非當期發生或轉回時間性差異，否則“所得稅”金額與“應交稅金——應交所得稅”金額仍應相等。那么，上述第二筆分錄的賬戶對應關系如何？這涉及對以下三個方面問題的回答。

　�。�1）企業因接受捐贈資產所繳納的所得稅是否屬于費用？費用是企業為銷售產品、提供勞務等日�；顒铀�發生的經濟利益的流出，這種經濟利益的流出主要表現為資產的減少或負債的增加。企業為最終擁有凈利潤而發生的一切支出都是費用，因此企業依法繳納的所得稅也應作為費用處理。就某一會計期間而言，企業所確認的所得稅費用與應交的所得稅有可能并不相等，這是因為企業應交的所得稅取決于稅法的規定，而所得稅費用取決于企業所采用的會計政策。但是，從企業整個生命周期來看，無論采用應付稅款法還是采用納稅影響會計法核算所得稅，企業的所得稅費用總額與應交的所得稅總額仍是相等的。也就是說，企業依法繳納的所得稅或遲或早都要確認為所得稅費用，企業因接受捐贈資產所繳納的所得稅也不例外。

　　然而，從上述例題不難看出，企業因接受捐贈資產所繳納的所得稅并未計入當期抑或以后期間的所得稅費用，其主要理由是：由于受贈資產價值不計入稅前會計利潤，根據配比原則，企業因此所繳納的所得稅也不能計入費用。筆者認為，這一理由不能成立。企業為獲得凈利潤所繳納的所得稅是一項費用，其金額取決于稅法的規定而不是稅前會計利潤。盡管應納稅所得額通常是在稅前會計利潤的基礎上通過調整計算得出，但是稅前會計利潤的大小并不影響應納稅所得額及應交的所得稅。因此，從嚴格意義講，所得稅費用與稅前會計利潤之間并不存在配比關系。從我國目前的會計實務來看，類似于接受捐贈資產的應稅收益而非會計收益的項目很多。例如，企業將自己生產的產品用于工程項目，稅法將其視同為銷售而按售價計入收入總額，會計制度則要求直接按成本轉賬，不確認收入。那么，企業因此所繳納的所得稅難道就不確認為所得稅費用嗎？

　　（2）企業接受捐贈資產價值屬于永久性差異還是時間性差異？永久性差異和時間性差異分別是由于會計和稅法對收益、費用的確認口徑和確認時間的要求不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。由于確認口徑不同所產生的永久性差異在本期發生，以后期間不會轉回；由于確認時間不同產生的時間性差異在本期發生，以后期間能夠轉回。企業采用應付稅款法核算所得稅時，直接將當期應交的所得稅確認為所得稅費用，不確認時間性差異對未來所得稅的影響金額；納稅影響會計法依據配比原則，將時間性差異影響所得稅的金額遞延和分配到以后各期。值得注意的是，配比原則只是就時間性差異而言，對于永久性差異并不適用，即在不存在永久性差異和其他特殊情況（如稅率變動）時，采用納稅影響會計法確認的所得稅費用與按照會計標準計算的稅前會計利潤相配比。

　　對于接受捐贈的資產，稅法上采用收益法的確認原則，將受贈資產價值計入應納稅所得額；而會計上采用的是資本法，不將其計入稅前會計利潤。因此，受贈資產價值屬于永久性差異。無論企業采用應付稅款法還是納稅影響會計法核算所得稅，因接受捐贈資產而繳納的所得稅都應直接計入當期的所得稅費用。

　�。�3）企業接受捐贈資產究竟獲得了多少經濟利益？由于企業將接受捐贈資產價值計入應納稅所得額，因此從表面上看，企業所獲得的經濟利益應為扣除所得稅后的凈額。但是，無論資產是以何種途徑取得，也不論是現金資產還是非現金資產，所有資產遲早都要轉化為費用（暫不考慮資產的本質問題）。在接受捐贈的以后期間，受贈資產轉移的價值被確認為費用。如果在計算應納稅所得額時準予扣除這部分費用，那么企業因受贈資產獲得了額外的經濟利益，即增加了以后期間的準予扣除項目金額，并且這一金額與所得稅稅率的乘積正好等于受贈資產所繳納的所得稅。

　　國稅發［2003］45號文規定：企業接受捐贈的存貨、固定資產、無形資產和投資等，在經營中使用或將來銷售處置時，可按稅法規定結轉存貨銷售成本、投資轉讓成本或扣除固定資產折舊、無形資產攤銷額。盡管該文僅就非現金資產轉化的費用做出了規定，但從中不難看出，受贈的現金資產所轉化的費用同樣可以扣除。由于受贈資產在當期納稅而在以后期間又以相同金額抵稅，因此企業因接受捐贈資產所獲得的經濟利益即為受贈資產本身的價值，在接受捐贈當期，應將受贈資產價值全額記入“資本公積——接受捐贈非現金資產準備”科目，無需通過“待轉資產價值”這一過渡性科目進行核算。即使受贈的非現金資產遞延納稅，也只會影響所得稅費用和納稅義務的確認時間，對資本公積不會產生影響。

　　綜上所述，筆者認為，前述例題應作如下會計處理：

　�、俳邮芫栀涃Y產時，

　　借：固定資產                            310萬元；

　　    貸：資本公積——接受捐贈非現金資產準備 300萬元，

　　        銀行存款                            10萬元。

　�、跁�計期末，

　　借：所得稅                   759萬元；

　　    貸：應交稅金——應交所得稅   759萬元。

　　顯然，以上兩種處理方法對企業會計報表會產生不同影響：如按照會計司規定的方法，該企業年末的資本公積為201萬元，當年的凈利潤為1 340萬元（2 000－660），二者合計1 541萬元；而按后一種方法，資本公積和凈利潤分別為300萬元和1 241萬元（2 000－759），二者合計也是1 541萬元。在不考慮利潤分配因素的情況下，兩種處理方法對企業所有者權益總額沒有影響，只是其構成項目的金額不同。由于凈利潤及留存收益比資本公積的“流動性”更強，因此后一種處理方法更符合謹慎性原則。