一、會計管制的概念

　　會計管制是指政府或會計職業團體對會計工作的干預，以確保會計工作能夠合理、有序地進行。這種干預往往以一般規則或法規的形式出現。會計管制是對市場配置機制的一種替代。

　　會計管制的主體是政府或會計職業團體，他們就是管制機構或管制者。政府對會計工作的管制是行業外部管制，具體可分為直接管制（如規定最低限度的信息披露）和間接管制（如創設其他機構或授權其他機構來代行管制）。會計職業團體進行的管制是行業內部管制。企業制定內部會計制度不能成為會計管制。也就是說，會計管制是就宏觀而言的，不是著眼于某個單位，而是基于對整個國家會計工作的宏觀判斷作出的決策。會計管制的客體是會計工作，包括會計處理方法、會計信息披露、會計人員、會計工作制度等。如果我們所討論的是大會計概念的話，會計管制的客體還包括注冊會計師及事務所、審計程序及方法、審計報告形式等。如會計人員資格證書就是一種進入限制，我國的會計委派制也是一種進入限制，它不僅限制了執業者本身，也限制了雇主。要想成為會計人員必須取得會計證，而雇主只能選擇有會計證的人來從事會計工作。管制機構的政策手段包括法規、許可證、命令、處罰、援助等。在會計管制中，法規如《會計法》、《企業財務會計報告條例》、會計準則、會計制度及政府發布的有關會計法規。許可證如會計證、注冊會計師資格證書等。命令如政府采取默認或者發表簡單聲明，表達它對某種形式的官方支持。如美國證券交易委員會（SEC）在1973年頒布的第105號《會計系列文告》中聲稱“本委員會對財務會計準則委員會（FASB）在其公告和解釋性文件中所頒布的政策、原則、標準與實務，給予重要的官方支持，而那些與財務會計準則委員會公告相對立的意見則不具備這方面的支持。”處罰如對違反會計法及相關法規行為的處罰，如刑罰或罰款、吊銷資格證書、不得進入此行業等。會計管制所涉及到的各方被稱作會計管制的利益相關者。利益相關者在會計管制的興廢中扮演著重要角色。會計管制的創設與廢除就是這些利益相關者博弈的結果。

　　會計管制不同于會計監控。會計監控和會計管制都是保證會計工作規范運行的必要手段，也是保證會計信息質量的重要措施。在會計監控中，會計是監控的主體，是指通過會計工作去監控單位的經濟活動。《會計法》中要求各單位建立健全內部會計監督制度就是要求各單位健全會計的監督控制職能，充分發揮會計的作用。在會計管制中，會計是管制的客體，是指政府或會計職業團體對會計工作的管理和控制。通常人們把會計監控和會計管制統稱為會計監管，實際上它包括了內部和外部兩個方面：內部的會計監管指的是會計對組織內部經濟活動的監控，外部的會計監管指的是政府或社會對組織內部會計工作的管制。

　　另外，我們應該明確會計管制與會計規范、會計管理體制的關系。所謂會計規范是指各種影響和制約會計行為的標準和方式，包括法律、準則、慣例、職業道德和制度等。有的會計規范是會計管制的結果，如法規和準則。有的不是會計管制的結果，如企業內部制定的會計制度，一般來講，各項會計管制措施的結合就形成了會計管理體制，但我國會計界所討論的會計管理體制要窄些，一般不包括對會計信息的管制，側重于政府對會計工作組織和管理方面的規定。

　　二、支持與反對會計管制的理由

　　如同經濟生活中的其他管制一樣，對會計管制也一直存在著兩種截然不同的觀點。一種是管制觀。持此觀點者認為，應該對會計進行管制，比如應該對信息披露采取一定管制，規定一定的范圍和格式。會計信息是企業的利益相關者了解企業狀況的最重要的信息源，而僅靠市場自身的力量無法確定最優的會計信息披露方式與披露內容。原因主要在于會計信息的公共產品特點與信息不對稱。會計信息是一種公共產品，即一個人使用會計信息并不妨礙其他人使用。這樣每個會計信息的使用者都有可能撒謊說自己沒有利用會計信息，而讓別人付費來披露會計信息，自己搭便車利用。這使得難以對會計信息進行定價，價格機制無法保證會計信息的最優產量，也就是說市場失靈。另外，企業管理者對企業目前狀況及未來發展的了解要大大強于企業外部的利益相關者。若不進行會計信息披露管制，自利的管理者將不會披露真實和公允的信息，他們將只披露那些他們想讓外界知道的信息，而不披露不利于自己的信息。這就使得利益相關者無法利用會計信息來實現資源的最優配置。

　　另一種是反管制觀，對會計管制持保留態度。持此觀點者又可分為兩類，一類持自動調節論，認為市場可以確定會計信息的最佳披露。既然利益相關者要通過會計信息來了解企業狀況，說明會計信息有信號作用，那么如果企業披露的信息能夠詳細并可信地說明企業的目前狀況和未來態勢，它將會受到利益相關者的信賴。企業管理者為了取得利益相關者的信任，以降低企業的資本成本，就有動機披露真實的會計信息。審計師提供的鑒證服務也是一種信號，進一步保證企業會計信息的真實性。因此，不需要對會計信息的披露進行管制。強調統一、可比的準則會限制會計政策選擇的范圍，破壞了信號機制。另一類持管制失靈論，認為市場失靈的存在僅僅是管制的必要條件，而非充分條件。首先，管制可能會帶來很高的直接成本（如用于制定法規和監督、遵守這些法規時耗用的資源，及游說的成本，還有對企業和會計師提出訴訟的成本）和間接成本（如改變企業的融資、投資和生產方面的決策，使企業負擔成本），所以決定采取會計管制措施時一定要權衡其成本和收益。其次，管制者也是在信息不完全的情況下制定管制政策的，往往會造成一刀切的現象。而且有的管制政策出發點雖好，卻可能達不到初衷。第三，管制機構也可能失靈。管制機構為公共利益著想的假設并不現實，管制機構并不一定真正關心社會福利的提高，某一項管制政策的出臺往往是利益集團游說的結果，或者是政治壓力的產物。從這個意義上說，會計管制并不是尋求實現最佳社會效益的管制點，會計管制是一個政治過程，是各個利益集團博弈的結果。

　　管制與反管制的爭議是對市場（無形的手）與政府（有形的手）作用的爭議。就會計管制而言，持自動調節論者很少，反管制論者也并非完全否定會計管制，而是主張認清會計管制的缺陷，慎用會計管制。中外證券市場的一系列事件表明，虛假會計信息不是我國的特有問題，不是新興市場的特有問題，而是世界性的題目，加強會計管制也是世界各國的共識。我們認為，會計管制必須隨著市場規模的擴張和交易的復雜性而變化。隨著市場的進一步開放，交易愈發復雜，應該使用更多和更嚴格的規則，會計管制需要強化。但在會計管制過程中，我們要完善會計管制的機制，明確會計管制的方向。下面是我們關于我國會計管制現實選擇的幾點看法。

　　三、對我國會計管制現實選擇的幾點看法

　　（一）會計信息管制：規則基礎與原則基礎

　　由于會計信息是會計工作對外的最終產品，所以國外關于會計管制的研究主要集中于此。在對會計信息的管制中有一個基本問題，那就是信息披露制度和會計準則的制定是基于規則還是基于原則。

　　安然事件后，有批評意見認為，美國FASB的會計準則大部分是基于規則的。基于規則的會計準則提供了一套極為詳細的會計處理方法，其要求非常具體，并且有詳盡的執行指南，試圖考慮到準則運用的方方面面，把各種漏洞全都堵死。這導致公司的信息披露千篇一律，看似很規范詳盡，其實卻是避重就輕，不披露實質性主要問題。美國創造性會計（creative accounting）的流行也正因于此。結果一些別有用心的公司和個人往往會通過交易策劃來規避詳細的規則，他們不斷制造出一些復雜的財務和法律結構，用以幫助企業繞開具體的會計準則條款。如安然公司所使用的特殊目的實體的復雜金融工具和其他資產負債表外融資工具。這不僅妨礙了信息披露的有效性，而且還造成懲罰惡劣公司的困難，因為這些公司的形式工作一般都做得毫無破綻，一切符合法規。

　　美國規則基礎的公認會計原則是其準則制定的環境造成的。公司需要更詳細的規則，以減少交易設計的不確定性；注冊會計師需要詳細的規則，以減少其客戶的紛爭并在訴訟中自我保護。證券管制部門需要詳細的規則，以便于監督實施（David Tweedie，2002）。但是規則基礎模式容易導致不健康的心態：準則哪里說我不能這樣做？其結果是，詳細的規則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規避。此外，規則基礎模式不利于公司和注冊會計師發揮專業判斷，可能誘使他們過分關注會計準則的細節規定，而忽略了對財務報表整體公允性的判斷。David Tweedie認為，原則基礎模式有助于培育一種以專業判斷取代機械套用準則的氛圍，但他也承認，原則基礎模式是有前提條件的：公司和注冊會計師能夠以公眾利益為己任進行專業判斷（David Tweedie，2002）。

　　我國也屬于規則基礎的會計管制。比如雖然我們強調謹慎性原則，但是何謂謹慎？謹慎就是按照制度的要求，提取準備不足為謹慎，超過制度要求則為秘密準備。因此，一般認為，只要遵守了制度、準則就是謹慎。當然，我國會計規則的詳盡程度比起美國來差距較大。我們可以借鑒原則基礎的理念，首先要做的還是完善規則。理由如下：一是原則基礎恐怕同樣避免不了創造性會計。一般認為，創造性會計在英美國家更有可能發生，因為在英美國家強調實質重于形式，有多種會計政策可供選擇，而這種選擇的自由往往被濫用。但是，大陸法系的國家中同樣存在創造性會計，只要存在會計選擇就會招致創造性會計。如Blake與Salas指出，創造性會計不是盎格魯－撒克遜（英美法系）會計體系下的特有問題，歐洲大陸法系下同樣存在創造性會計的機會與動機。在規則不健全的情況下談原則可能會帶來更大的混亂，而且我國目前會計從業人員的素質恐難勝任。二是我國目前會計管制的重點是虛假會計信息。虛假會計信息不等于盈余操縱。盈余操縱可分為合法的盈余操縱與非法的盈余操縱。合法的盈余操縱是指利用會計規則的漏洞來操縱利潤。創造性會計應該歸為此列，它是指會計人員利用其對會計規則的了解來操縱報表數字的過程，有些“常在河邊走，就是不濕鞋”的味道。如安然公司利用GAAP的漏洞進行的報表粉飾。而非法的盈余操縱是指違背會計管制規則的“造假”。如銀廣夏公司編造的與實際天差地別的巨額出口。也就是說，在我國目前，后者是需要重點防范的，是當務之急。所以我們不必限于規則基礎與原則基礎爭議，這不是關鍵點。我們應當跳出會計信息的圈子，從更廣泛的視野來看待會計管制。

　　（二）拓寬會計管制的范圍

　　會計管制應該是全方位的，要針對整個會計工作，不能僅針對會計信息。首先，會計作為一種管理活動，不僅要提供信息，還要利用信息，涉及事前、事中、事后三個階段。會計信息的生產和提供是其中的一個環節，如果僅僅管制這一個環節，可能起不到應有的效果。我國目前的會計管制面比較廣，不僅包括會計信息披露、會計處理方法，而且還包括會計組織、會計人員、會計基礎工作等。我們認為，這一情況還將持續下去。就會計信息而言，要獲得真實公允的會計信息，需要會計信息這一產品的原材料、生產程序、生產者、質檢驗收、包裝出廠幾個環節全都完備才行。關注會計準則、審計師與會計信息披露意味著重視生產程度、質檢驗收和包裝出廠。但是原材料（經濟事項及原始憑證）與生產者（會計人員）對產品（會計信息）的影響至關重要。

　　會計信息是對企業經濟事項的綜合反映。如果經濟事項就不合法，自然會計信息也無法真實。會計管制的目的是治理會計問題，但會計問題并不一定出在會計人員身上。所以，會計管制要由會計人員拓展至單位負責人。如我國會計法中規定單位負責人是會計行為的責任主體。安然事件后，美國的管制機構要求CEO和CFO個人必須對公司信息披露的真實和公允作出保證，如公司信息披露出現違規，將承擔連帶責任。這說明制定會計管制措施時不能僅從會計工作的小視角來思考，而應該考慮影響會計工作的各種環境，尤其是公司治理結構環境。應該在公司治理的框架內設立、擬定會計管制措施。

　　需要指出的是，會計管制的方式、范圍等并非一成不變。管制的歷史是不斷變換政府行為的重點和焦點的動態過程。隨著政策目標的變化，管制制度及應受到管制的市場也會發生變化。管制通常是對經濟事件和市場感應的特殊回應。例如，以安然、世界通信為代表的財務丑聞在美國引起了軒然大波，對美國資本主義經濟造成了重大打擊。還有安達信公司的審計師與安然公司的管理層一起欺詐投資者。對這些事件的回應是，美國采取了一系列加強會計管制的措施。在巨大的政治壓力下，美國總統布什最近簽署了早先由國會通過的《會計行業改革法》。再如，由于一些會計師事務所因為堅持原則和準則，不向上市公司的不合理要求妥協，往往被上市公司“炒魷魚”。所以中注協把事務所的變更作為當前行業管制工作的突破口，對上市公司審計中“炒魷魚，接下家”行為予以重點關注，并通過談話提醒，對“接下家”事務所面臨的審計風險及時作出警示的指導。

　　（三）會計管制的出發點

　　一般認為，會計管制的出發點在于更大地促進公共利益。但實際上未必如此，首先行業內外管制的出發點不同。行業內部的會計管制更多地是為了保護行業，如行業準入是限制其他人進入行業，對違規者的行業內懲處是為了樹立行業的形象，維護行業地位。而行業外部的會計管制更多的應站在公眾利益的角度。在我國，會計行業組織行政色彩較濃，具有多重身份。不僅要從本行業角度考慮，起到行業自律的作用；更要扮演公眾利益保護者的角色。這種定位不清不利于其采取正確的管制措施。其次，即使是行業外部的管制機構也未必全是出于公眾利益制定管制措施。正如管制失靈論所指出的那樣，管制機構也在考慮自身的利益。而且各管制機構間對管制權的爭奪也十分激烈，所以現有會計管制機構在制定措施時勢必要考慮潛在競爭者的反應，這也會造成會計管制措施的短期性傾向。這些因素使得會計管制機構采取的管制措施未必對社會是最優的。

　　針對會計管制出發點多元化的情況，我們認為應采取下列措施：首先要對行業內外的管制機構分別明確定位。行業內管制與行業外管制都是不可或缺的，要想對它們明確定位，就應還行業管制機構真面目，建立獨立的行業組織，擺脫行政干預。第二是會計管制機構應當建立相應機制，聽取各利益相關者的聲音，以獲得更廣泛的信息。在我國，利益相關者較少參與會計準則的制定，這必然會導致我國上市公司會計信息披露的制度在某些方面不能滿足投資者的信息需求。因此會計管制機構應該改善會計管制規則的制定程序，讓更多的利益相關者參與到其中來，這樣才能更好地服務于公眾利益。第三要考慮對會計管制機構的約束。如根據最近通過的《會計行業改革法》，美國將設立一個由非政府人士組成的獨立的監督委員會來監督會計行業。相互制約的機制可以在一定程度上避免管制失靈。

　　（四）會計管制的協調

　　會計管制的協調包括會計管制政策與其他相關政策的協調，及會計管制措施相互之間的協調。因為會計管制政策的出臺往往是某一經濟事件的結果，所以針對不同經濟事件的管制政策之間可能有沖突。即使對于同一經濟事件，從不同角度得出的管制政策間也可能有沖突。因此會計管制一定要注意一貫和協調，避免沖突。

　　在我國的會計管制中，這種不協調的現象并不罕見。例如按照會計人員委派制，政府要對國有中小型企業或行政事業單位委派會計人員，但會計法中規定單位負責人是會計行為的責任主體，而單位負責人只有通過建立健全內部會計監督制度、控制會計機構設置和選擇合格的會計人員來保證會計信息的真實性。委派制使得單位負責人無法自主選擇會計人員，兩種會計管制相互沖突。這種沖突背后的原因是由于對虛假會計信息的治理苦無良方，所以頻頻出招，以期有一招能奏效，但各招之間確有沖突。

　　需引起注意的是，會計管制措施的倉促出臺會造成朝令夕改，損害會計管制措施的權威性。如，由于銀廣夏、中天勤等惡性事件曝光，2001年公眾對中國CPA的信任度急劇下滑。于是2001年12月30日中國證監會發布了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第16號－A股公司實行補充審計的暫行規定》，要求由國際著名會計師事務所對A股公司執行補充審計。該規則引起了軒然大波，結果2002年3月證監會就A股公司進行補充審計試點工作的有關問題發出通知。規定2002年A股公司進行補充審計的“試點范圍”限定在“一次發行量超過3億”的股份公司。按照中國目前股市的發展情況，一次發行量超過3個億的股份公司，不會太多，可能也就十來家。后來的通知是對原規則的重大修正，在一定程度上損害了會計管制措施的嚴肅性。

　　（五）會計管制對社會資源的利用

　　會計管制的指導思想應該立足于成本收益分析，即把違規者或潛在的違規者視為經濟人，他們所做的選擇是成本收益分析的結果。正是因為對某些人來講，違規的收益大于成本，所以他們才會違規。故此，管制的思路應該是加大違規的成本，減少違規的收益。但是只偏重一方面是不夠的，即使違規的成本很高，只要違規收益足夠大，還有空間，違規者依然會鋌而走險。所以，在加大懲處力度的同時要減少違規的收益。而這些工作我們做得還很不夠。目前對違規者的懲處主要是刑事或行政制裁，主要依賴于政府管制。根據現代法治的基本理念，由于刑事制裁的嚴厲性，這種懲處必須有非常嚴格的公平審判的程序性措施，也就是說入罪的門檻較高。這加大了刑事制裁的執行成本，往往由于證據不充分而無法讓違規者受到處罰。所以出現了法律文本非常嚴厲，實際威懾力卻未必很強的結果。由于在民事責任制度中，受害人可以獲得經濟賠償，這就增加了受害者樂于舉報和提起訴訟的可能性，使得管制不再僅僅依靠政府部門的有限資源，而是調集了廣闊的民間資源，從而提高了違規者被發現和受到懲處的可能性。而且，在民事訴訟中，法律對證明的要求相對較低，有助于民事責任的確認。還有就是懲罰性的賠償不僅讓違法者交出欺詐成果，并且通過對其財產的剝奪，使其喪失再次違法的能力。所以，我們應該在會計管制中大力引入民事責任制度，利用社會資源來進行會計管制。不過民事責任制度也屬于法律的范疇，其作用程度也受相關法規的制約。我們還應進一步拓寬思路，更好地調動社會資源。比如，在對上市公司的管制中，應該培養依靠發現上市公司會計信息造假而獲利的人，要培養靠發現上市公司違規而吃飯的人，要為發現違規者的民間人士提供良好的制度環境。這樣才能更廣闊地調動社會資源，把單一的政府管制轉化為全民管制、社會管制，提高管制的效果和效率。另外必須降低違規者的違規收益。有調查發現，在1996年和1997年凈資產收益率為10%左右的上市公司中存在著操縱凈資產收益率的現象，其動機就是達到凈資產收益率大于10%的配股資格線。為了降低違規者的收益，管制機構可以考慮在上市、配股資格的確定上，考察多個財務指標，或者將財務指標與非財務指標相結合，這樣就會在一定程度上減少上市公司為了達到規定財務指標而制造虛假會計信息的行為。總之，我們應該根據違規者或潛在違規者的成本收益原則，利用各方面的資源來降低違規的收益，加大違規的成本，達到管制的目的。

　　（六）超越管制

　　我們前面談到了市場與政府兩種手段，即管制與反管制論，但除此之外還有第三種手段，這種超越市場和超越政府的力量就是習慣與道德。對于會計管制而言，當市場與政府的缺點都令我們頭痛時，我們應考慮這種超越二者的力量。會計行業開展的誠信教育就體現了這一要求，它是會計管制的有益補充，是會計管制不可或缺的。就整個社會而言，要造就良好的道德氛圍。就行業而言，要加強職業道德建設。就一個企業而言，要形成優秀的企業文化，約束會計人員。當然，這種職業道德建設較強則成為會計管制，較弱則形成市場約束。當前我國經濟生活中出現的一些問題很多與立法執法有關，但究其背后原因，與沒有建立市場經濟的道德基礎有很大關系。會計也是這樣，我們要認清市場失靈與政府失靈，認清兩種手段的利弊，注意第三種手段的建設。