處在改革時期的中國會計學者對會計目標問題予以特別的關注是非常自然的。這不僅因為他們已經和正在切身感受著會計改革所帶來的傳統會計理論和研究方法的變革，而且還因為他們在進一步改革中正面臨著重建會計理論結構的任務。要構建現代會計理論結構是很難回避會計目標問題的。本文試闡述一種會計目標的融合理論，并運用這種理論進一步討論它對現代會計的理論支持。

　　一、有關主題的背景材料

　　1． 會計研究的起點既不是會計本質也不是會計對象而是會計目標。會計研究的起點應具備兩個特性：

　　（a）應直接反映社會經濟環境的變化，反映會計系統的內在要求；（b）在會計理論與會計實踐上應具有同一性，能夠將會計理論和會計實踐有機地結合起來，這兩個特性是保證會計理論具有解釋能力和預測能力的重要基礎，也是保證會計系統正常運行的重要前提。在會計領域中，我們唯一能夠找到的具有這些特性的是會計目標。首先，會計目標具有連接外部環境與會計系統的特性，以此為起點能夠把外部環境與會計系統有機地協調起來。其次，會計目標具有連接會計理論與會計實踐的特性，以此為起點能夠使會計理論和會計實踐緊密結合起來。因為一方面，會計目標是會計理論結構的最高層次，是決定會計假設、會計原則和會計技術的基礎，會計假設、會計原則和會計技術作為會計理論結構的要素，從不同角度保證會計目標的實現。會計假設和會計原則是為實現會計目標而對會計行為進行的規范和約束，會計技術是為實現會計目標而采用的方式、方法。另一方面，會計目標是會計系統運行的導向，是會計實踐活動的出發點和歸宿點，會計系統內部的一切機制都是圍繞著會計目標而發揮作用，通過優化會計行為來實現會計目標。

　　2． 會計目標理論上存在著"決策有用"和"經營責任"兩種不同風格的理論學派。兩種學派的主要思想沖突表現在：（a）在會計目標上,決策有用學派認為，會計的目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的數量化信息。經管責任學派認為，會計的目標是以恰當的形式有效反映和報告資源受托者的受托經管責任及其履行情況。（b）在會計人員的地位上,決策有用學派將會計信息使用者置于會計系統的中心，視會計人員僅僅是提供信息的仆役；經管責任學派強調會計人員與委托者和受托者之間的雙重關系，認為會計人員是以"第三者"的身份反映和報告受托經管責任及其履行情況，會計人員的行為只受會計準則的約束。（c） 在會計系統的有效性上，決策有用學派強調會計報表本身的有用性，而不是會計系統整體的有用性；經管責任學派注重會計系統整體的有效性，而不單純強調會計報表本身的有用性。（d） 在會計信息的數量上，決策有用學派認為，只要符合效用大于成本的原則，并于決策有用，信息總是多多益善；經管責任學派認為，會計提供信息如何，要考慮是否有損委托者和受托者雙方，因而在信息的提供上應有所取舍。（e） 在會計信息的質量特征上，決策有用學派更強調相關性；經管責任學派更注重可靠性。（f） 在會計計量屬性和計量模式的選擇上，決策有用學派主張多種計量屬性并存擇優，倡導物價變動會計模式；經管責任學派主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計計量模式，反對物價變動會計模式。（g） 在會計信息的精確性上，決策有用學派認為，編制財務報告所提供的信息往往是近似計量的結果；經管責任學派則認為，會計信息應盡可能精確可靠。

　　二、會計的重要使命：反映受托經管責任

　　會計的重要使命在于反映受托經管責任。受托經管責任是以資源的"委托--受托責任關系"的形成為前提的而"委托---受托責任關系"又離不開一定的產權結構，可以說,受托責任與產權之間存在著必然聯系。首先，所有權和經營權的分離是受托經管責任產生的前提。所有權和經營權的統一是不會產生受托經管責任的。當所有權和經營權分離以后,作為經營者主體的受托者才有義務對所有者履行相應的責任和義務,而作為所有者主體的委托者也才有必要對受托者履行受托經管責任的過程進行監督，對受托經管責任的履行結果進行評價。其次，終極所有權和法人財產權的分離使受托責任更加完善。當所有權明確分為終極所有權和法人財產權之后，受托者享有法人財產的自主經營權，"委托--受托責任關系"才真正得以形成，受托經管責任的內容也才更加完善。即受托者不僅負有財產保管的責任，還負有有效使用資源并使其保值增值的責任。最后，受托經管責任產生于一定的產權結構，但其履行效果又反過來影響原有的產權結構。如果委托者對受托者的責任履行結果滿意或不滿意，都可能引起產權結構的調整。

　　在"委托--受托責任關系"廣泛存在的情況下，受托經管責任的履行情況必然受到產權主體的密切關注，并設法在會計確認、計量和報告中得到體現。同時，受托者也有義務和責任借助于會計系統向委托者報告受托經管責任及其履行情況。因此，反映受托經管責任必然成為會計的目標取向。從歷史上看，整個會計發展過程處處滲透著產權的思想。復式簿記的產生源于財產權利及其經管責任，"財產 =財產的權利"的會計等式，直接將產權作為一項要素納入會計反映的內容。當然,由于原始的產權結構比較簡單,受托經管責任主要表現為一種保管責任,所以,當時的會計方法和會計機制還很不完善。隨著股份公司發展成為占主導地位的經營組織形式，特別是所有權和經營權在嚴格的意義上分離，所以有者在更大程度上的分散，傳統會計逐漸演變為財務會計，通過定期提供一套通用的財務報表，來揭示受托資源的使用、保值和增值情況，以維護不同產權主體的利益。與此同時，企業會計逐漸把重點轉向所有者集團,損益表的重要性逐漸增強,并發展成為最重要財務報表之一。在現代會計學中，會計反映受托經管責任及其履行情況十分明顯，可以說，會計的真實使命在于全面反映產權關系，體現產權的基本意志，維護產權主體的利益。

　　可見，將反映受托經管責任作為會計的目標是有其歷史淵源的。只要所有權和經營權分離、終極所有權和法人財產權分離，那么,會計就必須以恰當的財務報告來陳述其依附的主體的受托責任及其履行情況。"簿記和會計作為財產的管理計算制度，其使命在于：記錄和計算這些會計事實，把記錄和計算的結果同當時的財產實現進行核對，并對其全部過程作出詳細說明，以解除財產管理人委托管理財產的責任"。"會計的目標就是有效地反映資源受托人的受托經管責任及其履行情況,經管責任乃是復式簿記制度的核心"。值得注意的是，會計反映受托經管責任仍然是通過會計信息來實現的。

　　三、反映受托經管責任的不完全性及彌補

　　我們承認會計反映受托經管責任是會計的目標，這是否意味著它就是會計的唯一目標呢？回答是否定的。因為會計反映受托經管責任具有不完全性，即不能涵蓋會計目標的所有方面。顯而易見，會計信息的使用者是多種多樣的,除資源的所有者之外,還有企業內部管理當局、債權人、政府部門和社會公眾等等。會計所提供的信息除了有關經管責任方面的內容外，還有其他內容。因此，將受托經管責任擴展到經營者與業主、債權人、政府、公眾的廣義的責任關系，是不恰當的。從本質上看，受托經管責任是經營他人財產者所負有的向財產所有者提交說明其行為過程的報告責任。所以，企業經營者與資源所有者以外的信息使用者之間并沒有真正意義上的"委托--受托責任關系"，而僅僅是一種經濟往來關系或義務關系。同時，嚴格意義上的受托經管責任產生于兩權分離，在兩權分離之前，會計的目標是難以用反映受托經管責任來表達的。而且，即使在受托經管責任普遍存在的現代社會，仍有大量的企業其所有者就是經營者，對于這些企業，有效反映受托經管責任同樣是無法作為其會計目標的。

　　將反映受托經管責任作為會計的目標所具有的不完全性，必須通過會計提供有助于經濟決策的會計信息這一目標來彌補。事實上，將會計提供有助于經濟決策的會計信息作為會計的目標取向，有深刻的現實背景和理論基礎。從現實背景看，本世紀60年代以來，證券市場得到了空前發展，收益與風險并存促使那些為手中資金尋找出路的人們，必須對備選的各種投資機會，分別估算其預期的成本、收益和風險，并在預期風險和預期收益之間進行權衡。只有在可望取得相當高的收益時,才會選擇風險大的投資機會,只有在期望風險相對小時，才愿意接受較低的收益。在這種情況下，決策者不得不廣泛利用會計信息，以便作出正確的抉擇。因為把能夠反映企業業績和相對地位的信息,讓經濟決策人士掌握,幫助他們評價可供選擇的各種行動，評價每種行動所期望的成本、收益和風險，就可以提高個人、企業、市場和政府在非此即彼的多種用途中分配資源的效率。另外，新興的管理科學的發展，也為依靠會計信息進行投資決策提供了重要的理論基礎。因此，提供有助于經濟決策的會計信息的會計目標思想在60年代特別是70年代以后得到了空前發展，并使會計準則的制訂和會計實務的發展走向了"由目標導向"的道路。

　　四、融合理論及其對現代會計的支持

　　根據以上討論，我們可以對會計目標的融合理論進行表述。融合理論的基本思想是：（a） 會計的目標在于提供有用的會計信息，會計信息的有用性表現在有助經濟決策和反映受托經管責任兩個方面，無論是反映受托經管責任還是有助于經濟決策，都是通過會計提供信息來實現的。在這個意義上，會計反映受托經管責任和有助于經濟決策可以看成是會計的兩個相互補充的具體目標。（b） 會計信息系統是會計信息生成系統和會計信息分析利用系統的有機統一，會計信息分析利用系統側重于反映受托經管責任的會計目標，會計信息生成系統側重于有助于經濟決策的會計目標。筆者認為，融合理論反映了決策有用學派和經管責任學派會計思想的內在統一，奠定了現代會計的理論基礎，支撐著現代會計的理論和實務。

　　融合理論對現代會計的理論支持，是通過會計目標、會計信息質量特征、會計信息的類型以及會計計量模式之間的內在因果關系表現出來的。這就是：（a） 會計信息生成系統；反映受托經管責任→會計信息的可靠性→事實性信息→著眼于歷史的計量模式；（b） 會計信息分析利用系統：有助于經濟決策→會計信息的相關性→預測性信息→著眼于現在和未來的計量模式。正是這種內在的因果關系決定了會計計量模式的選擇，應當堅持多種計量屬性的并存擇優，通過會計信息生成系統和會計信息分析利用系統所提供的事實性信息和預測性信息，增強會計信息的可靠性和相關性，進而提高會計信息整體的有用性，從而實現現代會計既反映受托經管責任又有助于經濟決策的會計目標。如圖所示。

　　筆者認為，確立會計目標的融合理論具有重要的理論和實踐意義，從理論上看，融合理論揭示了現代會計理論中一系列范疇具有相斥性質的內在必然性，有利于建立起以會計目標為導向的現代會計理論結構體系。在現代會計理論中，經常遇到一些具有相斥性質的范疇，如可靠性和相關性、歷史成本和重置成本、經濟學收益和會計學收益、財務資本保持和實物資本保持、名義貨幣單位和一般購買力貨幣單位等等。表面上看，這些相斥的范疇似乎僅僅是概念上差異，其實，它們的背后有著不同的理論基礎，反映了不同會計目標的內在要求。可靠性、歷史成本、會計學收益、財務資本保持、名義貨幣單位等等，反映了受托經管責任會計目標的內在要求，而相關性、重置成本、經濟學收益、實物資本保持、一般購買力貨幣單位則體現了有助于經濟決策會計目標的內在要求。現代會計理論研究的一個重要任務就在于從會計目標出發，在理論上闡明這些范疇之間的矛盾性，并尋找協調這種矛盾性的途徑，從而構建起首尾一貫的會計理論體系。

　　從實務上看，融合理論揭示了現代會計信息系統的內在結構，有利于建立以會計目標為導向的現代會計信息系統。長期以來，我們將會計信息系統狹義地理解為會計信息的生成系統，把本來屬于會計信息系統重要組成部分的會計信息分析利用系統排斥在外。其結果，會計研究注重研究會計信息的生成系統，忽視會計信息分析利用系統的研究；會計實務注重單純地提供會計信息，忽視會計信息的再加工及其分析利用。事實上，會計信息分析利用系統是會計信息生成系統的邏輯擴展，會計信息生成系統生成信息的局限性客觀上要求對會計信息進行再加工和分析利用，以便于增強會計信息的效用。因此，必須從理論上重新審視會計信息系統的內涵，確立會計信息系統是"會計信息生成系統和會計信息分析利用系統有機統一"的理念。